第七章 长期资产及摊销

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    第七章 长期资产及摊销一、长期资产的特性与类别 二、固定资产：添置与折旧 三、固定资产：使用支出与最后处置 四、无形资产及其他资产

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一、长期资产的特性与类别◆长期资产的特性 ◆长期资产的类别

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长期资产的特性◆长期资产，也称资本性资产、长寿资产等。

◆“首要”特性：有效使用期或曰受益期、持有期长（超过一个会计期间）。

◆“次要”特性：“单位”价值高。

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长期资产的类别 ◆广义而言，包括：长期投资、（有形）固定资产、无形（固定）资产、以及其他资产。即一切非流动资产。

◆狭义而言，包括：（有形）固定资产和无形（固定）资产。

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二、固定资产：添置与折旧 ◆固定资产概述 ◆不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定

◆折旧

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固定资产概述◆固定资产的基本特征 〈 1 〉有形； 〈 2 〉生产经营中的“手段”；

〈 3 〉有效使用期长（一年以上）； 〈 4 〉单位价值较高（达到一定标准）。 ◆固定资产的类别 〈 1 〉按固定资产自身特性，分为：土地、自然资源、房屋及建筑物、机器及设备等；

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固定资产概述（续 1）〈 2 〉按固定资产的使用领域，分为：生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产；

〈 3 〉按固定资产的所有权归属，分为：自有（含融资租入）和租入（经营租入）固定资产；

〈 4 〉按固定资产的使用情况，分为：使用中的固定资产、未使用的固定资产、不需用的固定资产、租出的固定资产；

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固定资产概述（续 2）〈 5 〉按固定资产是否计提折旧（折耗），分为：折旧资产（房屋及建筑物、机器及设备）、折耗资产（自然资源）、非折旧资产（土地）。

◆固定资产的基本计价标准 〈 1 〉原始价值 /原价 /原值：原则上，指取得固定资产所发生的全部支出，诸如买价（含相关税金）、运杂费、安装调试费、建设期内的负债利息等；

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固定资产概述（续 3）〈 2 〉折余价值 /净值：指原价减去累计折旧后的余额，代表固定资产“现有”“帐面”价值；

〈 3 〉重置价值 /完全重置价值：指在“当前”条件下，重新购置同样固定资产所须发生的全部支出。

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定 ◆外购 〈 1 〉单项现购：所有费用计入固定资产成本；〈 2〉多项（一揽子）现购：将总成本在各项固定资产之间按评估价比例进行分摊；〈 3〉一般赊购（短期票据）：按票据面额确定固定资产入帐金额，若有利息，作为财务费用；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 1）

〈 4 〉分期付款赊购：严格来讲，应按未来付款额的现值入帐，购入时：   

             借：固定资产    （未来应付款的现值）                 贷：分期应付设备款    （同上）      每期付款时，              借：分期应付设备款  （本金部分）                    财务费用              （利息部分）                    贷：银行存款    （实际付款数）

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 2）

◆自建（自制） 〈 1 〉建设期间，为固定资产建设发生的直接支出（诸如领用工程物资、支付工资等），直接计入“在建工程”；

〈 2 〉间接支出（如负担辅助生产车间提供的水、电等产品或劳务）由“生产成本”转入；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 3）

〈 3 〉建设期间负债利息计入固定资产成本。◆融资租入固定资产 〈 1 〉按租赁协议确定的价款、发生的运杂费、途中保险费、安装调试费等计价入帐；

〈 2 〉不需要安装的固定资产，直接借记“固定资产——融资租入固定资产”，贷记“长期应付款——应付融资租赁费”；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 4）

〈 3 〉需要安装的固定资产，首先借记“在建工程”（ 应付融资租赁费及安装调试费等），待安装调试完毕交付使用时，再借记“固定资产——融资租入固定资产”，贷记“在建工程”；

◆投资者投入的固定资产

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 5）〈 1 〉按评估确认的固定资产原价，借记“固定资产”，按评估确认的净值，贷记“实收资本”，若有差额，则贷记“累计折旧”。

◆以股票或其他非现金资产换取的固定资产

〈 1 〉原则是，以换出资产或股票的市价或公允价值为依据确定所得固定资产的入帐金额；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 6）〈 2 〉当换出资产或股票的市价或公允价值难于确定时，则以所取得固定资产的公允价值为依据加以确定。

◆接受捐赠所得的固定资产 〈 1 〉“原价”按同类固定资产的市价，或依据捐赠方所提供的有关凭证予以确定；

〈 2 〉接受捐赠过程中发生的有关费用，应计入固定资产成本；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 7）〈 3 〉在按“原价”借记“固定资产”的同时，按估计折旧程度贷记“累计折旧”，按差额贷记“资本公积”

◆盘盈的固定资产〈 1〉按重置价值借记“固定资产”，按估计折旧程度贷记“累计折旧”，按差额贷记“待处理财产损益”。 

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 8）◆改建、扩建增加的固定资产 〈 1 〉按改建、扩建过程中净增加的支出（即总支出减去拆除部分的变价收入），借记“固定资产”，贷记“银行存款”。

◆自然资源 〈 1 〉如果是通过“购买”获得，则按买价及相关费用确定其成本；

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 9）〈 2 〉如果是通过自行勘探发现，则有两种处理方式：完全成本法和成功率法。

〈 3 〉完全成本法：一年内发生的所有勘探成本（无论成功还是失败），均计入所发现资源的成本（即资本化）；

〈 4〉成功率法：只有那些勘探成功的地方（如油、汽井）发生的成本才予以资本化，勘探失败的地方所发生的成本直接 

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不同取得方式下固定资产“入帐”金额（“原值”）的确定（续 10）计入当期费用。 〈 5 〉 FASB倾向于采用成功率法，但按

SEC规定，两种方法均可采用。

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折旧 ◆折旧的性质：固定资产原始成本在使用寿命期内的合理“分配”，以实现与收入的“合理配比”。

◆固定资产“折旧”的“导因 〈 1 〉有形使用损耗：因使用“磨损”而导致的物质损耗；

〈 2〉有形自然损耗：因自然力的影响而导致的物质损耗； 

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折旧（续 1）〈 3 〉无形“损耗”：因科技进步和劳动生产率提高所导致的固定资产的提前淘汰。（由于无形损耗，使得固定资产的“使用寿命”（经济寿命）往往短于“物质（自然）寿命”。

◆折旧计算的基本决定因素 〈 1 〉折旧“基数”，即固定资产的原始价值；

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折旧（续 2）〈 2 〉使用寿命结束时的净残值，即预计固定资产淘汰时的“变现价值”减去“清理费用”后的净额；

   （原始价值 – 净残值）即为“折旧总额”

〈 3 〉固定资产的使用寿命，即预计固定资产能够通过使用而为企业带来收益的年限；

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折旧（续 3）〈 4 〉固定资产“年折旧额” D的基本计算方式为：

     （原始价值 C - 估计净残值 S） / 估计使用年限 N

◆平均折旧法之一 ——直线法 〈 1〉直线法：按使用年限平均分摊折旧总额。 

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折旧（续 4）〈 2 〉折旧率（ R）  = D / C。〈 3〉理论假设：固定资产的“使用消耗”及其所带来的收益是均衡分布于寿命期内的各个年度的。

〈 4〉优点：①计算简单；②折旧原本就是建立在许多“估计”的基础之上的，直线法基本能够实现折旧摊销之初衷。

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折旧（续 5）〈 5 〉不足： ①各年度平均负担折旧费用，与固定资产使用效能的递减规律不相吻合； ②由于固定资产越陈旧，维修支出越多，因此，平均折旧“加”不平均的维修费用，将使得各年度负担的固定资产使用的总成本不均衡。

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折旧（续 6）◆加速折旧法之二—年限总和法  〈 1〉以固定资产年序数的总和为分母，以各年序数的逆序数为分子，计算确定各年的折旧率。

  〈 2〉第 t年的折旧率 Rt = (N – t +1) / (1+2+3+……+N)。

  〈 3〉第 t年的折旧额 D t = （ C – S） * Rt。

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折旧（续 7 ）  ◆加速折旧法的特点与意义      固定资产使用的前期负担较多的折旧费用，后期负担较少的折旧费用，但：整个固定资产寿命期内折旧费用总额并未增加，折旧年限也并未缩短；

      若用于纳税计算，可推迟纳税（时间性差异），有助于刺激投资；

      若用于财务报告，减少报告利润，有助于财务稳健，但不利于当前业绩。

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折旧（续 8）◆更“好”的加速折旧“办法” （ 1）缩短折旧年限；（ 2）特别折旧。◆折旧方法的选择       （ 1）同一企业在同一年度对不同的固定资产可以采取不同的折旧方法（如果准则许可） （ 2）实践中直线法使用最多；

      （ 3）加速折旧法通常主要适用于那些更新换代快的资产。

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折旧（续 9）◆折旧的核算     （ 1）当月增加的固定资产不提折旧，当月减少的固定资产照提折旧，亦即，折旧计算的基础是“月初”固定资产帐面价值。（国外做法：取得当期提“半期”折旧，处置当期也提“半期”折旧）

      （ 2）以上均以“单项折旧”而言，若企业采取“分类折旧”，就以各该类资产的帐面原值乘折旧率。

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三、固定资产：使用支出与最后处置

◆使用过程中的支出◆最后处置

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使用过程中的支出◆维护保养与修理费用        （ 1）维护保养与修理支出：严格来讲，维护保养是预防性的，修理是治理性的；

       （ 2）维护保养费用通常发生频繁，但金额较小，故直接计入当期制造费用；

       （ 3）修理可以分为大修理（特别修理）与中小修理（经常性修理），两者的区别在于修理的范围、持续时间、频率、费用大小等方面。

        （ 4）中小修理费用直接计入当期制造费用。

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使用过程中的支出（续 1）      （ 5）大修理费用若直接计入当期费用，各期（月）制造费用负担就不均衡，故多采用预提或待摊的办法；

    （ 6）大修理费用一般认为不应该资本化的主要理由是：修理，包括大修理，其作用主要是使固定资产“恢复”正常使用状态，而不是主要为了提高固定资产的使用效能（质量）或增加固定资产的数量。但我国现行制度也允许资本化——发生时计入“长期待摊费用”，在大修理期间内平均摊销。

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使用过程中的支出（续 2）◆改良与改善（ 1）改善是指花费较少支出的改进，其支出计入当期费用；

（ 2）改良是指花费较大支出，并使固定资产得到质量上较大提高的改进，我国习惯称之为“更新改造”，其支出应予以资本化。（通过“在建工程”）

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使用过程中的支出（续 3）◆重安装：       （ 1）按新的安装成本超过原安装成本（或原安装成本之折余价值）的净额，增加固定资产帐面价值。

       （ 2）例如，一条生产线原价为 500000元，其中安装成本 50000元，该生产线已提折旧 300000元，（假设残值为 0）；现重新安装，耗用材料 40000元，支付（外请）安装公司劳务费 20000元。

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使用过程中的支出（续 4）则，应做的会计处理如下：借：累计折旧     30000 借：在建工程        60000

      营业外支出   20000 贷：原材料         40000

     贷：固定资产     50000 银行存款    20000

          借：固定资产     60000

              贷：在建工程      60000

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最后处置（ 1）固定资产的最后处置包括：出售、报废、毁损及盘亏等情形。

（ 2）固定资产最后处置（盘亏例外）的会计处理，须通过“固定资产清理”帐户归集有关费用、损失及出售 /变价收入。

（ 3 ）固定资产处置当月的折旧应“补提”（如果折旧规则是“增加当月不提，减少当月照提”的话）。

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最后处置（续 1）（ 4）固定资产处置（盘亏例外）过程中，首先应冲销被处置固定资产的帐面记录：    

                    借：固定资产清理                            累计折旧                          贷：固定资产     然后，将发生的清理费用借记“固定资产清理”，将实现的出售 /变价收入以及保险公司赔款贷记“固定资产清理”。

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最后处置（续 2）最后，清理结束时，将“固定资产清理”帐户的余额结转至“营业外支出”帐户。

（ 5）固定资产盘亏时，借记“待处理财产损益——待处理固定资产损益”和“累计折旧”，待记“固定资产”；待作出处理决定后，再借记“营业外支出”（无责任人的盘亏）或“其他应收款——责任人”，贷记“待处理财产损益——待处理固定资产损益”。

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四、无形资产及其他资产◆ 无形资产◆有形资产

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无形资产◆无形资产的特征 （ 1）无实物形态；（ 2）是权利性资产，受到法律保护，具有“独占权”； 

（ 3）不能脱离有形资产单独发挥作用； （ 4）能为企业未来较长时期产生收益；

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无形资产（续 1）（ 5）产生收益的能力及有效时间长度具有很大的不确定性。

◆无形资产的类别       （ 1 ）按可否辨认，分为可辨认（确指）与不可辨认（确指）无形资产，商誉为不可辨认（确指）无形资产，其他多为可辨认（确指）无形资产。

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无形资产（续 2）      （ 2）按有无固定使用（有效）年限，可分为有固定使用（有效）年限的无形资产，如专利权、特许权、版权等，和无固定使用（有效）年限的无形资产，如商誉。

      （ 3）按来源不同，可分为外购（或接受投资）和自创的无形资产。 

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无形资产（续 3 ）◆无形资产取得与计价入帐（ 1）购入的无形资产，按取得成本入帐；（ 2）投资者投入的无形资产，按评估确认的价值入帐；

（ 3）自行研制开发并按法律程序取得的无形资产（如专利权），按依法取得时发生的注册费、律师费等费用入帐，开发过程中发生的费用（即研究与开发费用）计入当期费用；

（ 4）“自创”形成的商誉不予入帐，原因是有助于形成商誉的成本支出不便准确计量。

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无形资产（续 4）◆无形资产的摊销    （ 1）无形资产按直线法摊销，借记“管理费用”，贷记“无形资产”；

    （ 2）摊销年限不超过合同规定的受益年限，或不超过法定有效年限（若无合同年限的话），或按不超过 10年的年限摊销（若合同及法律规定都没有的话，如商誉）；（注：美国允许商誉在不超过 40年的期限内摊销）

    （ 3）若经营期短于有效年限，则按不超过经营期的年限摊销；

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其他资产◆开办费  （ 1）指公司在筹建期间内发生的费用，包括：人员工资、办公费、培训费、差旅费、注册登记费等；

   （ 2）如果金额很小，可以当期列入费用；   （ 3）一般应予以资本化，理由是：开办费的受益期在理论上等于企业经营寿命期；

（ 4）出于稳健考虑，开办费的摊销年限一般不超过 5年，摊销起始时间是开始经营的当月；

（ 5）我国目前规定：（股份公司）在 5内摊销。

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其他资产（续 1 ）◆租赁（入）固定资产改良支出（ 1）资本化的理由：支出较大；（ 2）资本化的方式：计入“长期待摊费用”，而非“固定资产”；（ 3）在租赁期内平均摊销。

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其他资产（续 2）   ◆研究开发成本（ 1）历史上，（美国） 1974年 FASB第 2号公告〈〈研究开发成本会计〉〉发布之前，多予以资本化，在开发项目实施后的 5年甚至更长的期间内平均摊销，理由是：受益期长；

   （ 2）现行国际惯例：发生时即计入当期费用，不资本化，其理由是：开发成功与否及未来作用很不确定，以及稳健考虑。