التحديات التي تواجه المدقق الخارجي في تدقيق القيمة العادلة - دراسة لعينة من مكاتب التدقيق العراقية

IAS-IFRS-IPSAS –– 24252014

- 371 -

––

The Challenges that Facing the External Auditor in Fair Value Auditing – A Study for a sample of Iraqi audit offices –

)*(&)**(

&

ويلقي الضوء , يقدم هذا البحث التصورات المحاسبية الخاصة بالقيمة العادلة من حيث المفاهيم و القياس و اإلفصاحالمحاسبية الخاصة بالقيمة العادلة وفقا لمعـايير المحاسـبة على أهم التحديات التي تواجه المدقق الخارجي في تدقيق التقديرات

تم تطبيق أدوات المنطق المضبب من أجل تحديد أولوية التحديات التي تواجه المدقق الخـارجي مـن خـالل .(IAS)الدولية .ذات خطوات محـددة تحليل أراء المدققين الخارجيين لعدد من مكاتب و شركات التدقيق العراقية رياضيا وبإستخدام منهجية

يهدف البحث من خالل إستخدام المنطق المضبب الى تحديد أهم التحديات تأثيرا على المدقق الخارجي لغرض توجيه اإلهتمـام .المباشر عليها و عدم تشتت ذلك اإلهتمام الى تحديات أخرى قد ال يكون لها تأثيرا قويا ومباشرا

القيمة العادلة، المدقق الخارجي ،المنطق المضبب، بة الدوليةمعايير المحاس Abstract : This paper introduces the private notions of accounting at fair value in terms of concepts , measurement and disclosure , and highlights the most important challenges facing the external auditor in auditing accounting estimates for the fair value according to the International Accounting Standards (IAS).

The tools of Fuzzy Logic had been applied in order to identify priority challenges facing the external auditor through the analysis of the views of the external auditors for a number of offices and Iraqi audit firms mathematically by using the methodology of specific steps.

The paper aims through using Fuzzy Logic to identify the most important challenges impact on the external auditor for the purpose of directing attention to them and not to direct the attention to the dispersion of other challenges may not have direct and influence strongly. Keywords : IAS, Fuzzy Logic, External Auditor, Fair Value

من التغريات االقتصادية واملهنية يف السنوات األخرية نتيجة األزمات املالية املتكررة واملـؤثرة ، لقد واجهت مهنة التدقيق العديد وحبكم الطبيعة االجتماعية للمحاسبة فان مهنة التدقيق قد استجابت هلذه التغريات ليتالئم دور املدقق وهذه التغريات متمثلـة مبعـايري

تدقيق التقديرات احملاسـبية مبـا يف ) 540(يل للمحاسبني ، ومنها معيار التدقيق الدويل رقم التدقيق الدولية الصادرة عن االحتاد الدوسبية، ذلك التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة واالفصاحات ذات العالقة ، ويتناول هذا املعيار مسؤوليات املدقق املتعلقة بالتقديرات احملا

.عادلة يف عملية تدقيق البيانات املاليةمبا يف ذلك التقديرات احملاسبية للقيمة الويف نفس الوقت فان عملية تدقيق البيانات املالية اخلاصة بتقديرات القيمة العادلة تواجه حتديات ومعوقات عديدة منها ما يتعلق

ديات املتعلقة بتعـدد طـرق مبهارات املدقق ومنها ما يتعلق مبدى االطالع على التعديالت األخرية على املعايري الدولية فضال عن التح .اعداد تقديرات القيمة العادلة

عند تدقيق تقديرات القيمة العادلة من قبل املدقق اخلارجي يف بيئة قصورتتمثل مشكلة البحث يف وجود :مشكلة الدراسة :اآلتية األسئلةعن اإلجابةالعمل العراقية، وتتمحور املشكلة يف

_________________________________________ eMail : (*): [email protected] & (**): [email protected]

– دراسة لعينة من مكاتب التدقيق العراقية – التحديات اليت تواجه املدقق اخلارجي يف تدقيق القيمة العادلة

- 372 -

هل هناك ضرورة لبيان اهم املعوقات اليت تواجه املدقق اخلارجي يف تدقيق تقديرات القيمة العادلة ؟ - اخلارجي يف تدقيق تقديرات القيمة العادلة ؟ اليت تواجه املدقق التحدياتما هي أهم -

تأيت أمهية البحث من أمهية مفاهيم حماسبة القيمة العادلة وحداثة هذه املفاهيم بالنسبة لبيئة العمل العراقية ، :هدف وأمهية البحث. علق بتقديرات القيمة العادلة تأيت أمهية البحث من أمهية التعديالت االخرية على معايري التدقيق الدولية خاصة فيما يت وأيضا

احملاسيب عن القيمة العادلة وتأثريها على املعلومات احملاسبية ، واإلفصاححيث يهدف البحث اىل القاء الضوء على مفهوم القياس .وحتديد اهم املعوقات اليت تواجه املدقق اخلارجي يف تدقيق هذه التقديرات

تواجه املدقق اخلارجي يف تدقيق اليت تحديات ال يتباين تأثري : (ية مفادها اآليت من فرضية اساس البحثينبع :فرضية البحث ). تقديرات القيمة العادلة يف بيئة العمل العراقية

االستعانة باالطاريح والرسائل والدوريات البحث مت االعتماد على املنهج الوصفي من خالل أهدافلتحقيق :منهج البحثوكذلك .نترنيت اليت تناولت موضوع الدراسة والسيما ذات العالقة مبوضوعات حماسبة القيمة العادلةوالكتب ومواقع شبكة اال

.مت االعتماد على املنهج التحليلي يف حتليل نتائج الدراسة امليدانية ، واليت متت يف عينة من مكاتب التدقيق العراقية مت تقسيم البحث اىل اآليت :خطة البحث: .لعادلة مفاهيم القيمة ا -1 540معيار التدقيق الدويل -2 اجلانب العملي -3

تعريف القيمة العادلة : أوال

تقلـب ازديـاد تشمل واليت، املاضيني العقدين خالل االقتصادية البيئة على طرأت اليت التغيريات من العادلة القيمة فكرة تنبع هـذه كـل ، املعقدة املالية األدوات عن وغريها املشتقات وإدخال األجنبية العمالت صرف وأسعار ئدةالفا معدالت مثل األسعار

) .236: 2010بشايرة ، ( الوجود حيز إىل العادلة القيمة مفهوم لظهور مناسبا جوا خلقت االقتصادية البيئة يف التغيرياتوجملس معايري احملاسبة املاليـة األمريكـي ) IASB(الدولية احملاسبة معايري جملس من كل توجه األخرية العقود يف املالحظ ومن

)FASB (االبتعاد و االقتصادي الدخل مفهوم إىل الوصول العادلة لغرض للقيمة وفقا احملاسبة معايري من العديد تعديل و إصدار حنو ) .253: 2010حسني ، (احملاسبة نشأة املتبع منذ و التقليدي احملاسيب املدخل عن بذلك

الثمن الـذي : " مفهوما شامال للقيمة العادلة حيث عرفه بأنه 157يف معياره رقم FASBقدم جملس معايري احملاسبة املالية وقد سيتم استالمه لبيع أحد األصول أو الثمن املدفوع لسداد التزام يف صفقة منظمة ما بني املشاركني يف السوق النشط عند تاريخ القياس

) "FAS157 , 2006 : 9. ( القيمة اليت يتم مبوجبها تبادل أصـل أو : " فإن القيمة العادلة هي 39يف املعيار رقم IFRS التقارير املالية الدولية ملعايريوطبقا

).IAS39 , 2006 : 5" (تسوية التزام بني أطراف مطلعة وراغبة يف معاملة جتارية حبتة يركز على الثمن الذي سيتم استالمه عند بيع األصول أو الثمن املـدفوع لسـداد FAS 157مالحظة أن تعريف ميكنحيث

وإمنا ركز على السعر الذي ميكن احلصول , مل يستند على الثمن املدفوع وال على الثمن املستلم IAS 39يف حني أن تعريف , التزام .عليه نتيجة بيع األصول أو شرائها أو سداد االلتزامات


- 373 -

لتحديد القيمة العادلة تعريـف 2009يف مشروع املسودة املنشورة يف أيار IASBمعايري احملاسبة الدولية لسجمولقد إعتمد FAS 157 وطبقا لتعريف , كتعريف رمسي للقيمة العادلةFAS 157 فإن تاريخ القياس يعين أن القيمة العادلة جيـب أن تعكـس

املشاركني يف السوق فهم املشترين والبائعني يف السوق والـذين سيتحصـلون علـى أما , تاريخ امليزانية العمومية يفظروف السوق مستقلني عن بعضهم البعض ،ولديهم املعرفـة و : والذين جيب أن يتصفوا بالصفات اآلتية , الفائدة االكرب من األصول و اإللتزامات

ع التبادل ، ولديهم القدرة على إمتام الصـفقة ، ولـديهم الدراية الكاملة حول قرار اإلستثمار و حول األصول أو اإللتزامات موضو ) . Shamkuts , 2010 : 10(اإلستعداد و الرغبة الكاملة و املستقلة للقيام بالصفقة

, أما السوق النشط فيقصد به السوق الذي يعظم من املبلغ املتوقع لبيع األصل أو يقلل من املبلغ الذي سيدفع عن نقل املسؤولية , IASB(لة املنظمة تعين عرض األصول و اإللتزامات خالل فترة زمنية كافية إلطالع مجيع االطراف عليها و التسـويق هلـا واملعام

2009 : 8. ( القياس و اإلفصاح : ثانيا

سـؤولية يف القيمة العادلة هو لتحديد الثمن الذي سيتم استالمه لبيع أحد األصول أو الثمن املدفوع لنقل امل قياسإن اهلدف من ) :IASB , 2009 : 12(حيث يتطلب قياس القيمة العادلة وجود كيان لتحديد , تاريخ القياس

حيث ال ميكن قياس وتقييم األصول العاملة بأفضل كفاءة هلا , عني األصل أو املسؤولية اليت هي موضوع القياس. ال و مستفيد من األصول أو اإللتزاماتسوق فع بة للقياس ، من خالل النظر يف مدى توفر البيانات لتطوير املدخالت اليت متثل االفتراضات إلسـتخدام أسلوب تقييم مناس

.فضال عن مستوى التسلسل اهلرمي للقيمة العادلة , املشاركني يف السوق يف تسعري األصول واإللتزامات اجلعفـر ، (: يمة العادلة وفق ما مبني أدنـاه ثالثة مداخل لقياس الق SFAS No.157املعيار احملاسيب األمريكي حدد ولقد

2011 ،56-58( Market Approachمدخل السوق .1

ذلـك يف مبا السوق، توفرها عمليات اليت املالئمة املعلومات مالحظتها من األسعار املمكن تقييم عند السوق مدخل يستخدم .معلومات عن املعامالت القابلة للمقارنةاملتشاة أو املقارنة ويتطلب تطبيق مدخل السوق وجود املوجودات

Income Approachمدخل الدخل .2 اعتمادا )PVTأساليب القيمة احلالية (املستقبلية لقيمة حالية واحدة خمصومة املبالغ لتحويل التقييم عند الدخل مدخل يستخدم

الدخل هو األكثر شيوعا لتقييم املوجودات طويلـة يعد مدخل, املبالغ املستقبلية تلك يف السبب هم السوق شركاء أن افتراض على .وهو قابل للتطبيق مباشرة الن معظم املوجودات طويلة األجل ناجتة عن منفعة اقتصادية تعود على مالك املوجود, األجل

Cost Approachمدخل التكلفة .3بسبب عوامل التقادم إذ يتم قياس املوجود بتكلفـة يعتمد هذا املدخل على حتديد التكلفة اجلارية الستبدال املوجود بعد تسويتها

.احلصول على موجود بديل بطاقة مشاة للموجود القائم بالوحدة االقتصادية يف تاريخ قياسيه (متعمـدة أو) بشرية أخطاء(غري متعمدة تكون خطاءاأل ويرى جعارة ان هناك أخطاء حتدث أثناء قياس القيمة العادلة وهذه

كامل منوذج تطبيق يؤدي أن املمكن فمن األخطاء على يعين مشوهلا وااللتزامات مما العادلة لألصول بتقديرات القيم) ارياإلد التالعبحساسية زيادة إىل بدورها تؤدي قد واليت ، ا املعترف غري اخلسائر أو األرباح إىل املالية االعتراف باألدوات أجل من العادلة للقيمة

, احلالية التارخيية التكلفة على منوذج املبنية األرباح حساسية تفوق بنسبة )للبنوك التنظيمي لرأس املال بالنسبة الاحل هو كما( األرباح


- 374 -

األخطاء خالل من كامل بشكل لألصول العادلة القيم يف األخطاء القياسية معادلة عدم حال يف خاص بشكل ذلك ظهور املتوقع ومناألخطاء من العادلة القيمة حماسبة تطبيق عن األرباح الناجتة مجيع حساسية تنتج ال البنك وبالطبعزامات تإلل العادلة القيم يف القياسية ).204: 2012جعارة ، (القياسية

يتم اليت وهي ) لألصول وااللتزامات املماثلة احملددة األسعار على املبين : األول املستوى : العادلة للقيمة تقديرات ثالثة وهناكااللتزامـات أو لألصول احملددة السوق أسعار املبين على: الثاين املستوى, املالية األستثمار أوراق تداول : مثل نشطة بصورة اوهلاتد

تـوفر عـدم حالة يف إال تستخدم وال الشركة تقديرات على واملبين تفصيال وهو األقل: الثالث املستوى , العالقة ذات أو املتشاةالصعب تـدقيقها ومن للتالعب وخاضعة موضوعية املستويني الثاين أو الثالث غري تقديرات وتعد, األول و الثاين توينياملس تقديرات

)198: 2012جعارة ، (إطارا عاما لتطبيق تعريف القيمة العادلـة IFRS 13ولغرض زيادة االتساق وقابلية املقارنة يف تدابري القيمة العادلة ، فلقد قدم

و القوائم املالية والذي حيتوي على العديد من املفاهيم الرئيسية املستخدمة يف إطار القيمة العادلة واملترابطة واليت ينبغي التقاريرإلعداد املكونات املختلفة إلطار قياس القيمة العادلة وفـق تعريـف القيمـة ) 1(حيث يوضح الشكل , النظر يف تفاعلها يف اإلطار بأكمله

: العادلةاإلطار العام لقياس القيمة العادلة) 1(شكل ال

IFRS 13 , 2012 , 16 :املصدر

لقيمة العادلة ل التسلسل اهلرمي مبا يف ذلك اإلفصاح)الثالثستوى امل مدخالت استنادا إىل (

األصول أو اإللتزامات

األسواق الرئيسية ) أو األكثر إستفادة(

خصائص املشاركني يف السوق

أعلى وأفضل استخدام بإفتراض املوجودات غري املالية ( وتقييم

)فقط

أساليب التقييم املدخالت

تعظيم مدخالت املرحلة األوىل و ختفيض مدخالت

املرحلة الثالثة

عر يف معاملة منظمة س(القيمة العادلة )بني املشاركني يف السوق


- 375 -

تأثري حماسبة القيمة العادلة يف البيانات املالية : ثالثا ومبوجـب , وقائمة الدخل وخصوصا على امليزانية العامة, إن قياس األصول واإللتزامات بالقيمة العادلة يؤثر على بياناا املالية

حيث تعلن قائمة الدخل عن التغريات احلاصلة يف امليزانية العامة , حماسبة القيمة العادلة فإن قائمة الدخل هي بقايا قياس امليزانية العامة بإستخدام القيمة العادلة لـديها كما أن املعلومات الواردة يف امليزانية العامة و قائمة الدخل املعاجلتني , نتيجة إستخدام القيمة العادلة

) :Penman , 2007 , 35(اخلصائص التالية .امليزانية العامة ذات معلومات معاجلة بشكل مرضي من خالل القيمة العادلة .1 .قائمة الدخل توضح الدخل اإلقتصادي ألا ببساطة عبارة عن التغريات يف القيمة خالل فترة معينة .2 .على حتقيق قيمة مضافة للمسامهني الدخل يوضح إشراف اإلدارة .3حيث أن األرباح هي تغريات يف القيمة وعلى هذا النحـو ال , األرباح ال تعطي مؤشرا حول العائدات املستقبلية أو قيمتها .4

.ميكن توقع التغريات يف املستقبل كما أا ال تبلغ عن القيمة .ايل فهي تشري اىل املخاطر وبالت, قائمة الدخل تقيس التغريات الدورية يف القيمة .5

.وبإختصار فإن امليزانية العامة تليب هدف التقييم أما قائمة الدخل فإا توفر املعلومات حول التعرض للمخاطر وإدارة األداء التحقـق مـن لدى هامة فروق وجود عدم حال يف فقط عليه االعتماد وميكن موثوق أنه على العادلة القيمة قياس أخذ وميكن

وجود عدم ظل يف عادلة قيم افتراض فإن وبالتايل .نشطة سوق وجود عدم ظل يف يتحقق ال قد هذا و ،العادلة القيمة قياس ديراتتق قيمة أو مبلغ خيتلف قد حيث املالية، التقارير فهم وقابلية مقارنة وقابلية وموثوقية مالئمة على وسيؤثر خطرا يكون قد سوقي أساس

أساس على احتساا مت بقيمة أصل عن التقرير يتم قد بأنه يعين وهذا ألخرى، سنة من الدخل قائمة يف ستظهر يتواخلسائر ال األرباح املضاربة أرباح استخدام يتم بأن خطورة فهناك مسعرة، غري أسهم استثمارات على هذا تطبيق مت فلو افتراضية، لسوق رياضي منوذج

إىل احلـال بطبيعة ستؤدي بدورها ،واليت مرتفعة بقيمة املايل املركز قائمة يف وعرضها تثماراتاالس هذه عن التقرير لتربير املستقبلية هـذه ظل يف ستصدر اليت املالية التقارير وموثوقية مالءمة مدى عن تساؤالت سيطرح ما وهذا مرتفعة، مضاربات أرباح عن التقرير غـري واألرقـام املوضـوعية األرقام بني ما واضح متييز إىل سيحتاجون ةاملالي التقارير مستخدمي فإن ، األساس هذا وعلى .األسس

أسعارسـوق على املبنية النتائج وتلك حقيقية سوق أسعار على املبنية املتحققة األرباح واخلسائر بني وما ،)شخصي تقدير(املوضوعية عـدم لضمان املالية للتقارير واضحة معايري وجود من بد فال لذا املالية، التقارير مستخدمي على تعقيدا أكثر سيكون وهذا افتراضية،

القرارات على تؤثر عندما املالئمة صفة للمعلومات وتكون فعال حدثت اليت احلقيقية والظواهراالقتصادية احلقائق عن املستخدم تضليل صـفة للمعلومـات املسـتقبلية،وتكون أو احلاضرة أو املاضية األحداث تقييم يف مبساعدم املستخدمني بواسطة املتخذة االقتصادية

املفاضلة أساس واملوثوقية املالئمة خاصييت من حتقيقه املطلوب القدر وميثل.التحيز أو اجلوهرية األخطاء من خالية تكون عندما املوثوقية أقـل وقدرا املوثوقية من كبريا قدرا يةالتارخي التكلفة منوذج حيقق حني ففي العادلة، والقيمة التارخيية التكلفة منوذجي بني املقارنة عند ال وألنه .نشطة سوق غياب ظل يف خاصة املوثوقية، من أقل وقدرا املالءمة من أكرب قدرا حيقق العادلة القيمة منوذج فإن املالءمة من

املوثوقيـة من أهم املالئمة تكون فاملواق بعض بينهما،ففي املوازنة جيب فإنه أواملوثوقية، املالءمة خاصييت من أي عن االستغناء ميكن هـذا ويف بالكامل املوثوقية أو املالءمة من بأي التضحية الظروف من ظرف أي حتت ميكن ال ذلك ومع أحرى، مواقف يف والعكس

خاصـية فيها فرتتو مبعلومات املالية التقارير مستخدمي بتزويد العادلة القيمة حماسبة متيز الدراسات على من العديد أمجعت فقد اال العادلة القيمة قياس أساليب بعض وفاعلية كفاءة عدم هي الرئيسية املشكلة أن حني يف التارخيية، التكلفة حماسبة خبالف وذلك املالءمة

يف يالسوق السعر أن على املعايري معظم ركزت فقد هنا ومن التارخيية، التكلفة حماسبة يف احلال هو كما املوثوقية خاصية حتقيق على


- 376 -

فيهـا يراعى العادلة للقيمة األخرى القياس أساليب أن حني يف موثوقية، وأكثر العادلة للقيمة احملددة املقاييس أفضل هو نشطة سوق، 2009صـاحل ، (األقـل على مقبولة موثوقية درجة ذات احلاالت مجيع يف تبقى أن على ممكنة، موثوقية درجة أعلى على احلصول

32-33.( :قارنة بني حماسبة القيمة العادلة و حماسبة التكلفة التارخيية امل: رابعا

يف خضم مناقشة مزايا وعيوب القيمة العادلة ، فمن الضروري النظر يف البديل األكثر إستخداما والذي هـو حماسـبة التكلفـة خطوة أفضل من إستخدام حماسبة التكلفـة حيث جيب التركيز على مسألة ما إذا كان إستخدام حماسبة القيمة العادلة يعد , التارخيية , Ryan , 2008(و ميكن إجراء املقارنة طبقا للخصائص النوعية للمعلومات احملاسبية املفيدة و املبادئ والفروض احملاسبية , التارخيية

214. ( فة التارخيية وذلك نتيجـة احلاجـة إن املعلومات احملاسبية يف ظل القيمة العادلة أكثر مالئمة من تلك الناجتة عن استخدام التكل

ـ ة املستمرة اىل املعلومات اليت تكون أكثر صحة يف القرارات املستقبلية ، وان زيادة مالئمة املعلومات احملاسبية من خالل القيمة العادلقا ملبدأ التكلفة التارخييـة يكون مصحوبا بنقص يف موثوقيتها ومصداقيتها وإن األمر يستوجب تعزيز معلومات القوائم املالية املعدة وف

ـ در مبعلومات تكميلية وفقا للقيمة العادلة لتزداد مالئمة املعلومات احملاسبية ويف الوقت نفسه سيتم احملافظة على خاصية املوثوقية ، وجتت جماال واسعا العتماد القيمة العادلة االشارة اىل ان املعايري احملاسبية الدولية مل تقم بإلغاء اعتماد التكلفة التارخيية ويف الوقت نفسه أعط

).11-10، 2011املبيضني وآخرون، ) (39(و) 36(و) 32(و) 26(و) 18(و) 16(و) 11(و) 2(كما يف املعايري احملاسبية يف التقييم وذلك من خالل اإلعتماد على مـدى إمكانيـة كـل سلوبنياألفيوضح الفرق مابني إستخدام كال ) 2(رقم شكلأما ال .وب من حتقيق املبادئ والفروض احملاسبية بشكل أفضلأسل

املقارنة بني القيمة العادلة و التكلفة التارخيية وفقا للفروض و املبادئ احملاسبية: )2( شكلال التكلفة التارخيية القيمة العادلة املبدأ

حتقق اإليرادعلى أساس ،بشكل مستمر أرباح ميكن قياس

لألصول ديةالقيم االقتصا التغريات يف .والتزامات

معايري عند استيفاء منفصلة يف نقاط األرباح يتم قياس قياس مطابقة مبدأ ، وذلك باستخداماإليراداتب االعتراف .النفقات

التقارير املالية

الوسيلة األساسية هي امليزانية العمومية .للمسامهني املعلومات لنقل قيمة ولكنها عن تبلغ ال قائمة الدخل

يف القيمة، وبالتايل الدورية س التغرياتتقي .املخاطر عن تبلغ فإا

امليزانية العمومية هي وسيلة ملعرفة املركز املايل اإلفتراضي .للشركة

املعلومات حول لنقل هو األداة الرئيسية قائمة الدخل .امليزانية العمومية للمسامهني ، وليس قيمة الشركة

إدارة األرباح

وعلى هذا التغريات يف القيمة األرباح هي, يف املستقبل قيمة تغيريات ال يتوقع النحو

ولذلك فإن األرباح املستقبلية والقيم املستقبلية وبالتايل الميكن التنبؤ بإدارة األرباح, مبهمة

ختلق فرصا إلدارة األرباح

Laux and Leuz , 2009 , 828 :املصدر

رضة حملاسبة القيمة العادلة األراء املؤيدة و املعا: خامسالكي تكـون هـذه , البد حملاسبة القيمة العادلة أن تليب متطلبات املعلومات احملاسبية املفيدة بشكل أكرب من الوسائل األخرى

اد القـوائم و ومما سبق فإن الوسيلة املستخدمة بشكل أوسع يف إعد, احملاسبة هي األعم و األفضل عند إعداد التقارير و القوائم املالية ) .Penman , 2007 , 38(التقارير املالية هي التكلفة التارخيية ولكنها تفتقر اىل املوضوعية


- 377 -

):Magnan , 2009 , 19(وقد جادل أنصار حماسبة القيمة العادلة بأا أكثر أمهية من التكلفة التارخيية وذلك ألا توفر أحدث املعلومات مبا يتفق مع السوق النشط .1 ادة الشفافية والتشجيع اإلجراءات التصحيحية لألوامر اإلداريةزي .2تقدم صورة واضحة عن أعمال الشركة يف بيئة األعمال املتغرية بسرعة ، و تعكس بياناا املالية الواقع االقتصادي الصحيح .3

للشركات بدال من ملخص عن املعامالت السابقة .و اإللتزامات وذلك بسبب تغري قيمتهم عرب الزمن الغاء حالة اإلنتقائية يف شراء وبيع األصول .4

: أما معارضي ونقاد القيمة العادلة فقد أشاروا اىل العيوب التايل ) .Ramesh & Graziano , 2004 , 112(القيمة العادلة استنادا إىل النماذج االدارية ال ميكن التعويل عليها .1 )Richard , 2005 . 840( التقييمات الذاتية اليت تشارك يف تقديرها ميكن أن تكون عرضة للتالعب اإلدارية بالنظر إىل .2األسعار ميكن أن تكون مشوهة عن طريق عدم كفاءة السوق وال عقالنية املستثمر أو عند وجود مشاكل يف السيولة .3

)Ernia , 2004 , 97( )Landsman , 2006 , 212(ختلق حماسبة القيمة العادلة تقلبات ال مربر له يف البيانات املالية .4مفهوم القيمة العادلة يتناقض مع افتراض االستمرارية الذي ينص أساسا أنه من املتوقع للشركة مواصلة عملياا على املدى .5

) Georgiou & Jack , 2008 , 168(والطويل املتوسط

540

تدقيق التقديرات احملاسبية مبا ىف "بعنوان 540ىف معيار واحد وهو 545و 540مت دمج معيار التدقيق الدوىل 2009يف عام عيار مسؤوليات املـدقق املتعلقـة بالتقـديرات يتناول هذا امل، و" للقيمة العادلة واالفصاحات ذات العالقة احملاسبيةذلك التقديرات

.احملاسبية ، مبا يف ذلك التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة يف عملية تدقيق البيانات املالية ووفقا هلذا املعيار فإن هدف املدقق هو احلصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كانت التقديرات احملاسـبية للقيمـة

ة ة يف البيانات املالية ، سواء مت االعتراف ا أو اإلفصاح عنها أم ال ؟ ، و ما إذا كانت االفصاحات ذات العالقة يف البيانات املاليالعادل .مالئمة أم ال ، يف سياق إطار عمل إعداد التقارير املالية املعمول به

)2010الدويل للمحاسبني ، االحتاد: ( املتطلباتبإجراءات تقييم املخاطر واألنشطة ذات العالقة للحصـول القيامعند :تقييم املخاطر واألنشطة ذات العالقة إجراءات : أوال

:على فهم للمنشأة وبيئتها ، يتعني على املدقق احلصول على فهم ملا يلي .متطلبات إطار عمل إعداد التقارير املالية ذو العالقة بالتقديرات احملاسبية للقيمة العادلة -كيفية حتديد املنشأة للمعامالت واألحداث واحلاالت اليت قد تؤدي إىل احلاجة اىل االعتراف واإلفصـاح عـن التقـديرات -

.احملاسبية للقيمة العادلة يف البيانات املالية الطريقـة :مبا يف ذلك كيفية إعداد اإلدارة للتقديرات احملاسبية واحلصول على فهم للبيانات اليت تستند إليها هذه التقديرات ، -

املستخدمة يف إعداد التقرير احملاسيب ، أنظمة الرقابة ذات العالقة ،ما إذا استخدمت اإلدارة خبريا أم ال ؟، االفتراضـات ذات الصـلة بتقيـيم تـأثري ،ما إذا طرأ تغيري من الفترة السابقة على طرق إعداد التقديرات احملاسبية ، وكيف قامت اإلدارة احملاسبية بالتقديرات

.شكوك التقدير


- 378 -

نتيجة التقديرات احملاسبية للفترة السابقة أو الالحقة للفترة احلالية ، وحتديد ما إذا كانت هذه التقـديرات مراجعةعلى املدقق - .مرتبطة بتحديد وتقييم خماطر األخطاء اجلوهرية لتقديرات السنة احلالية

د املدقق على فهم طبيعة التقديرات احملاسبية اليت أعدا املنشأة ، وقد أكد املعيار على أعاله تساع ويرى الباحثان أن اإلجراءات أمهية هذه اإلجراءات كجزء من إجراءات املدقق لفهم املنشأة وبيئتها بشكل عام

حتديد وتقييم خماطر األخطاء اجلوهرية :ثانيا .جة شكوك التقدير املرتبطة بتقدير حماسيب معنيعند حتديد وتقييم خماطر األخطاء اجلوهرية يقيم املدقق در -ما إذا كانت التقديرات احملاسبية اليت مت التحديد على اا تنطوي على شكوك تؤدي إىل خماطر ) حسب تقديره ( حيدد املدقق -

.هامة إجراءات االستجابة ملخاطر األخطاء اجلوهرية اهلامة : ثالثا

:اجلوهرية املقيمة حيدد املدقق ما يلي باالستناد إىل خماطر األخطاء -1 .ما إذا قامت اإلدارة بتطبيق متطلبات إطار عمل إعداد التقارير املالية املعمول به املتعلق بالتقدير احملاسيب بالشكل املناسب -أ

ا كانت التغيريات احلاصلة ما إذا كانت الطرق املستخدمة يف إعداد التقديرات احملاسبية مالئمة ومت تطبيقها بانتظام ، وما إذ -ب .يف التقديرات احملاسبية مناسبة يف الظروف القائمة

عند االستجابة ملخاطر األخطاء اجلوهرية املقيمة ، ينفذ املدقق أمر واحد او أكثر من األمور اآلتية آخذا بنظر االعتبار طبيعة -2 : التقدير احملاسيب

.حتديد ما إذا توفر األحداث اليت حتدث حىت تاريخ إصدار تقرير املدقق أدلة تدقيق تتعلق بالتقدير احملاسيب -أ اختبار كيفية إعداد اإلدارة للتقدير احملاسيب والبيانات اليت يستند إليها ، حيث يقيم املدقق ما إذا كانت طريقـة القيـاس -ب

.يف إطار عمل إعداد التقارير املالية املعمول به) يف ضوء أهداف القياس(ملستخدمة من قبل اإلدارة املستخدمة مناسبة ، واالفتراضات ا .اختبار الفاعلية التشغيلية ألنظمة الرقابة على كيفية إعداد اإلدارة للتقدير احملاسيب -ج م املدقق طرق ختتلـف عـن تلـك الـيت وإذا استخد. للمبالغ من أجل تقييم التقدير النقطي لإلدارة تقدير نقطيوضع -د

، مـدى تستخدمها اإلدارة فعليه أن حيصل على فهم لطرق االدارة لوضع تقدير نقطي ، وإذا استنتج املدقق أنه من املناسب استخدام .فعليه حتديد نطاق هذا املدى باالستناد اىل ادلة التدقيق املتوفرة

، ينظر املدقق فيما إذا كانت هناك حاجـة اىل مهـارات او معرفـة أعاله ) 2(و) 1(عند حتديد املسائل احملدد يف الفقرة -3 .متخصصة فيما يتعلق جبانب واحد أو أكثر من جوانب التقديرات احملاسبية للحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة

إجراءات أخرى االستجابة ملخاطر األخطاء اجلوهرية اهلامة: رابعا :دقق تقييم االمور اآلتية على امل: شكوك التقدير

كيفية اعتبار اإلدارة إلفتراضات او نتائج بديلة والسبب وراء رفضها ، أو كيفية معاجلة اإلدارة لشكوك التقدير عند إعـداد - .التقدير احملاسيب

ما إذا كانت اإلفتراضات اهلامة املستخدمة من قبل االدارة معقولة أم ال ؟ -عمل حمددة وقدرا على القيام بذلك ، حيث يكون ذلك مرتبطا مبعقولية االفتراضات اهلامـة نية االدارة يف تنفيذ إجراءات -

.املستخدمة من قبل االدارة او التطبيق املالئم إلطار عمل إعداد التقارير املالية املعمول به احملاسبية اليت تؤدي اىل خماطر هامـة تأثريات شكوك التقدير على التقديرات ) حسب تقدير املدقق ( ويف حال مل تعاجل االدارة

.بالشكل املناسب يتعني على املدقق إذا إستلزم األمر حتديد مدى يتم من خالله تقييم معقولية التقدير احملاسيب


- 379 -

فيما يتعلق بالتقديرات احملاسبية اليت تؤدي اىل خماطر هامة يتعني على املدقق احلصول علـى أدلـة :معايري االعتراف والقياس : تدقيق كافية ومناسبة حول ما إذا كان

.قرار اإلدارة باالعتراف أو عدم اإلعتراف بالتقديرات احملاسبية يف البيانات املالية - .أساس القياس احملاسيب الذي مت إختياره للتقديرات احملاسبية -

وعي املدقق حـول املخـاطر املرتبطـة ويرى الباحثان أن إجراءات االستجابة للمخاطر اجلوهرية اليت حددها املعيار تزيد من .بالتقديرات احملاسبية للقيمة العادلة ، مما يسهل على املدقق دراسة وحتليل هذه التقديرات ، لينعكس بالتايل على نوعية تقرير املدقق

) ستناد إىل أدلـة التـدقيق وباال(يتعني على املدقق تقييم ما إذا :تقييم معقولية التقديرات احملاسبية وحتديد األخطاء : خامسا .كانت التقديرات احملاسبية يف البيانات املالية إما معقولة أو مت التعبري عنها بشكل خاطئ

يتعني على املدقق احلصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة حـول مـا إذا :االفصاحات املتعلقة بالتقديرات احملاسبية : سادساوفيمـا . ية املتعلقة بالتقديرات احملاسبية وفقا ملتطلبات إطار عمل إعداد التقارير املالية املعمول بـه كانت االفصاحات يف البيانات املال

ـ ة يتعلق بالتقديرات احملاسبية اليت تؤدي اىل خماطر هامة يتعني على املدقق تقييم مدى مالئمة اإلفصاح شكوك التقدير يف البيانات املالي .املالية املعمول به يف سياق إطار عمل إعداد التقارير

يتعني على املدقق مراجعة األحكام والقرارات الصادرة من قبل االدارة لدى : مؤشرات على حتيز حمتمل من قبل اإلدارة: سابعااعداد التقديرات احملاسبية من أجل حتديد ما إذا كانت مؤشرات على وجود حتيز من قبل اإلدارة ، وال تشكل مؤشرات على وجـود

.من قبل اإلدارة حبد ذاا أخطاء ألهداف التوصل اىل استنتاجات حول معقولية التقديرات احملاسبية املختلفةحتيز على إقرارات خطية من االدارة ، وحيثما كان مناسبا حيث يعتقد اإلدارة احلصوليتعني على املدقق : اإلقرارات اخلطية : ثامنا

.ات اهلامة املستخدمة من قبلها يف إعداد التقديرات احملاسبية معقولة أم الوجملس اإلدارة واملدققني بأن االفتراض :وجود اآليت ضمن وثائق التدقيق منجيب على املدقق أن يتأكد :التوثيق : تاسعا

.أساس إستنتاجات املدقق حول معقولية التقديرات احملاسبية واإلفصاح عنها الذي يؤدي إىل خماطر هامة - .وجود حتيز حمتمل من قبل اإلدارة إن وجدت املؤشرات إىل -

أثنـاء املدقق اخلـارجي ويرى الباحثان ان اجراءات املعيار احملددة تصب يف جانب التغلب على املصاعب واملعوقات اليت تواجه . عملية تدقيق القيمة العادلة

يف تدقيق القيمة العادلة بإستخدام املنطق املضبب ميكـن أن توصـف املدقق اخلارجيإن مشكلة تصنيف التحديات اليت تواجه ر التحـديات بوساطة حماسب يطمح لتحديد أكث املدقق اخلارجيتصنيف التحديات اليت تواجه : بأا

وذلك مبساعدة أراء األكادمييني و املهنيني مـن خـالل , mيف تدقيق القيمة العادلة من بني العدد املدقق اخلارجيتأثريا على وظيفة سؤاال 14واإلستمارة عبارة عن , ) مدقق خارجي(حمكم ) 22(البيانات اليت مت احلصول عليها من إستمارة إستبيان مت توزيعها على

اخلاصــة ــا مــن األســئلة kحيـث أن كــل حتــدي جيــب أن خيضــع للمجموعـة , مــدى تــأثري التحــديات عـن

والـيت مت مع األخذ بنظر اإلعتبار األمهية النسبية لكل مبدأ , ذات خطوات حمددة ومتكونة مـن وحلل مشكلة التصنيف إقترح الباحثان منهجية, احلصول عليها من الشهادة األكادميية لكل حمكم

.وذلك باإلعتماد على املصادر الرياضية واإلحصائية املدقق اخلارجيخطوات لتصنيف التحديات اليت تواجه 8


- 380 -

: اخلطوة األوىل ).1(وكما هو موضح يف اجلدول , يف تدقيق القيمة العادلة املدقق اخلارجيترميز التحديات اليت تواجه

يف تدقيق القيمة العادلة مع أمهيتها النسبية املدقق اخلارجيت اليت تواجه التحديا) 1(اجلدول الرمز التحديات

X1 معظم املدققني يفتقرون للمهارات الالزمة لتدقيق التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة X2 لقيمة العادلةلقديرات احملاسبية التدقيق الدولية اخلاصة بالت عايرياألخرية مل التعديالتهناك حاجة الطالع املدقق على

X3 األخذ بنظر االعتبار املعايري احملاسبية للقيمة العادلة طبقا للبيئة اليت تعمل فيها الشركة X4 .مل تلزم معايري احملاسبة الدولية ضرورة القياس واإلفصاح وفقا للقيمة العادلة ومل تلغي القياس وفقا للكلفة التارخيية

صول املدقق على أدلة تدقيق صعوبة ح :مناسبة وكافية خصوصا عندما

X5-1 .ال يكون لألصل أو االلتزام سعر سوق يف سوق نشط X5-2 .عندما تكون الطرق األخرى لتقييم القيمة العادلة على حنو غري مناسب

X6 .مة العادلة واملبلغ املفصح عنههناك صعوبة عند حتديد خطأ الناتج عن وجود فرق بني نتيجة التقدير احملاسيب للقي

صعوبة اكتشاف حتيز حمتمل من اإلدارة :بسبب

X7-1 .تنطوي بعض التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة على شكوك تؤدي إىل خماطر جوهرية X7-2 .تعدد طرق قياس القياس نظرا لتعدد أطر إعداد التقارير املالية املعمول ا

X7-3 .التقارير املالية املعمول ا مل حتدد طريقة للقياس أو بديلة للقياسأن اطر إعداد X8 صعوبة فهم املدقق للنماذج املستخدمة يف إعداد تقديرات القيمة العادلة من قبل اإلدارة

X9 كما أشارت معايري التدقيق الدولية االستعانة خببري متخصص يف جمال عمل الشركة X10 .ادلة يتضمن املدخالت املستندة على احلكم الشخصي ان قياس القيمة الع

X11 صعوبة احلصول على معلومات موثوقة ذات صلة بالقيمة العادلة اثناء عملية التدقيق

: اخلطوة الثانيةلغـرض ) 2(ل من خالل تفريغ إستمارة اإلستبيان يف اجلدو املدقق اخلارجيمجع البيانات اللغوية اخلاصة بالتحديات اليت تواجه

.املدقق اخلارجيتكوين املصفوفة اللغوية اخلاصة بالتحديات اليت تواجه املدقق اخلارجياملصفوفة اللغوية اخلاصة بالتحديات اليت تواجه ) 2(اجلدول

X1 X2 X3 X4 X5-1 X5-2 X6 X7-1 X7-2 X7-3 X8 X9 X10 X11 األمهية النسبية 1م دكتوراه مق مق مق مر مر مق مق مق ج مق ج مق ج مح مح مق مق 2م دكتوراه مق مق ج مح مح مر مق ج مق مق مق مق مق مق مق مق ج 3م دكتوراه مح مق ج مح مر مح مر مر ج مح مق مق ج مح مق مق مح 4م دكتوراه مر مق مح مح مق مق ج مر ج مح مق ج مر مر ج مح مر ج مر ج 5م ماجستري مق ج مق ج مق مق مق مق مح مح مق مح مر ج مق مح مر 6م ماجستري مر ج مق مق ج مح مر مر ج مر مح مر مر ج مر مح مق مق 7م ماجستري مق مق مق مر مق مق ج مر مق ج مق مر مح مح مق مق 8م ماجستري مق مق مق مق مر مق مق مق مق مق مق مر مق مق 9م ماجستري مق مق مح مق مق مق مق مق مق مق مق مق مق مق 10م جمق مق مح ماجستري مح مق ج مق مق ج مر ج مح مق ج مح مق ج مق ج مح 11م دبلوم عايل مق ج مق ج مق ج مق مح مح مق مق مق مح مح مح مح مق 12م دبلوم عايل مق ج مق ج مق ج مق مح مح مق مق مق مح مح مح مح مق 13م بكالوريوس مق ج مق ج مق ج مق مح مح مق مق مق مح مح مح مح مق 14م بكالوريوس مق ج مق ج مح مق ج مق ج مح مح مح مق مق مق مق مق مق 15م بكالوريوس مح مق مق ج مق ج مق مق مق ج مق ج مح مق مق مق ج مق مق 16م بكالوريوس مر مر مر مر مر مق مر مر مر مر مر مق ج مق ج مق ج


- 381 -

17م بكالوريوس مح مح مر مق ج مح مح مر مر مح مح مق مق مح مق 18م قم مق مح بكالوريوس مق مق مح مق ج مح مق مق مح مر مق مح 19م بكالوريوس مق ج مق ج مق ج مق ج مق ج مق ج مق ج مق مق مح مح مر مق مق 20م بكالوريوس مر مق مر مق ج مق مق ج مق ج مق ج مح مق ج مق ج مق ج مق مق 21م دبلوم مق مق مق مق ج مق مق ج مق ج مق ج مق مق مح مح مق ج مق ج 22م دبلوم مق مق مح مق مق مق مق مق مق مق ج مر مق مق مق

: حيث أن مرفوض جدا = مر ج ،مرفوض= مر ،مقبول جدا= مق ج ،حمايد= مح ،مقبول= مق ،حمكم= م

:اخلطوة الثالثة) 3(وبذلك يتكون اجلـدول , ) 1(وذلك من خالل املعادلة 1إجياد قيم املتغريات اللغوية رقميا بإستخدام أدوات املنطق املضبب

.املدقق اخلارجياخلاص باألمهية النسبية للتحديات اليت تواجه ) 4(و اجلدول املدقق اخلارجياملتعلق بتقييم التحديات اليت تواجه

رقميا املدقق اخلارجيقيم التقييم اللغوي للتحديات اليت تواجه ) 3(جدول

مقبول جدا مقبول حمايد مرفوض مرفوض جدا Min 0 0.21 0.41 0.61 0.81 Ave 0.1 0.305 0.505 0.705 0.905 Max 0.2 0.4 0.6 0.8 1.0

قيم التقييم اللغوي لألمهية النسبية للمحكم رقميا) 4(جدول دكتوراه ماجستري دبلوم عايل بكالوريوس دبلوم

Min 0 0.21 0.41 0.61 0.81 Ave 0.1 0.305 0.505 0.705 0.905 Max 0.2 0.4 0.6 0.8 1.0

:رابعةاخلطوة ال

وبالرجوع اىل اجلدول , ) 5 - 2(بإستخدام املعادالت ) 2(إستخراج املتوسطات املرجحة املضببة للمتغريات اللغوية يف اجلدول .)5(وبذلك يتكون اجلدول , ) 4(و اجلدول ) 3(

. MatLab 6.5مت إستخراج مجيع القيم املضببة بإستخدام برنامج 1

)1.... (


- 382 -

و أمهيتها النسبية املدقق اخلارجياملصفوفة الرقمية للتحديات اليت تواجه ) 5(اجلدول X1 X2 X3 X4 X5-1 X5-2 X6 X7-1 X7-2 X7-3 X8 X9 X10 X11 ن.أ

Min 0.563 0.553 0.534 0.414 0.516 0.554 0.552 0.508 0.561 0.452 0.581 0.543 0.664 0.544 0.427

Ave 0.659 0.650 0.632 0.514 0.614 0.650 0.650 0.605 0.659 0.550 0.678 0.641 0.760 0.641 0.523

Max 0.755 0.745 0.727 0.609 0.709 0.745 0.745 0.700 0.755 0.645 0.773 0.736 0.855 0.736 0.618

:امسةاخلطوة اخلعلى املصـفوفة الرقميـة ) 6(وذلك بتطبيق املعادلة ،نسبيةطبقا ألمهيتها ال املدقق اخلارجيإستخراج قيم التحديات اليت تواجه

) .6(وبذلك يتكون اجلدول , -) 5(اجلدول -و أمهيتها النسبية املدقق اخلارجيللتحديات اليت تواجه

وفقا ألمهيتها النسبيةاملدقق اخلارجي قيم التحديات اليت تواجه ) 6(اجلدول

X1 X2 X3 X4 X5-1 X5-2 X6 X7-1 X7-2 X7-3 X8 X9 X10 X11 Min 0.076 0.077 0.080 0.103 0.083 0.077 0.077 0.084 0.076 0.094 0.073 0.079 0.064 0.079

Ave 0.079 0.080 0.083 0.102 0.085 0.080 0.080 0.086 0.079 0.095 0.077 0.082 0.069 0.082

Max 0.082 0.083 0.085 0.101 0.087 0.083 0.083 0.088 0.082 0.096 0.080 0.084 0.072 0.084

: دسةاخلطوة الساوبـذلك يتكـون , ) 6(على اجلـدول ) 8-7(من خالل تطبيق املعادالت a , b , cإستخراج قيم األرقام املضببة الثالثية

) .7(اجلدول

)7 ....(

)8 ....(

…. (6)

)2.... (

)3.... (

)4.... (

)5.... (


- 383 -

a , b , cبة الثالثية قيم األرقام املضب) 7(اجلدول X1 X2 X3 X4 X5-1 X5-2 X6 X7-1 X7-2 X7-3 X8 X9 X10 X11

a 0.0049 0.0050 0.0051 0.0061 0.0052 0.0050 0.0050 0.0053 0.0049 0.0058 0.0048 0.0050 0.0043 0.0050

b 0.0069 0.0070 0.0072 0.0089 0.0075 0.0070 0.0070 0.0076 0.0069 0.0083 0.0068 0.0071 0.0060 0.0071

c 0.0097 0.0099 0.0102 0.0131 0.0106 0.0099 0.0099 0.0108 0.0097 0.0121 0.0094 0.0100 0.0082 0.0100

: سابعةاخلطوة العلـى ) 10-9(من خالل تطبيق املعـادالت املدقق اخلارجيلكل حتدي من التحديات اليت تواجه 2إحتساب املسافات املضببة

) .8(وبذلك يتكون اجلدول , ) 7( اجلدول

املدقق اخلارجياملسافات املضببة للتحديات اليت تواجه ) 8(اجلدول

X1 X2 X3 X4 X5-1 X5-2 X6 X7-1 X7-2 X7-3 X8 X9 X10 X11 Mini 0.2223 0.2219 0.2211 0.2143 0.2202 0.2219 0.2219 0.2197 0.2223 0.2166 0.2231 0.2215 0.2262 0.2215

Maxi 0.4383 0.4394 0.4418 0.4622 0.4444 0.4394 0.4394 0.4457 0.4383 0.4549 0.4362 0.4406 0.4279 0.4406

: ثامنةاخلطوة ال ) 10(و اجلدول ) 9(ميكن ترتيب مبادئ احملاسبة اإللكترونية طبقا ملسافاا املضببة كما يف اجلدول ) 8(وفقا للجدول

Miniوفقا لـ املدقق اخلارجيترتيب التحديات اليت تواجه ) 9(اجلدول X4 X7-3 X7-1 X5-1 X3 X9 X11 X2 X5-2 X6 X1 X7-2 X8 X10

Mini 0.2143 0.2166 0.2197 0.2202 0.2211 0.2215 0.2215 0.2219 0.2219 0.2219 0.2223 0.2223 0.2231 0.2262

: حيث أن Mini =قل مسافة مضببة بني املتغري قيد الدراسة و النقطة املثالية له يعين أ.

Maxiوفقا لـ املدقق اخلارجيترتيب التحديات اليت تواجه ) 10(اجلدول X4 X7-3 X7-1 X5-1 X3 X9 X11 X2 X5-2 X6 X7-2 X1 X8 X10

Maxi 0.4622 0.4549 0.4457 0.4444 0.4418 0.4406 0.4406 0.4394 0.4394 0.4394 0.4383 0.4383 0.4362 0.4279

: حيث أن Maxi = يعين أكرب مسافة مضببة بني املتغري قيد الدراسة و النقطة املثالية له.

وفقا ألراء احملكمني وطبقا ألدوات املنطق املضـبب املدقق اخلارجيفإن ترتيب التحديات اليت تواجه ) 1(وبالعودة اىل اجلدول ) .11(اجلدول ميكن متثيلها ب

بني املتغري قيد الدراسة والنقطة املثالية له ميكن تعريف املسافة املضببة بأا املسافة املرجحة ما : املسافات املضببة 2

…. (9)

…. (10)


- 384 -

يف تدقيق القيمة العادلة وفقا لقوة تأثريها املدقق اخلارجي ترتيب التحديات اليت تواجه ) 11(اجلدول يف حتديد القيمة العادلةاملدقق اخلارجي التحديات اليت تواجه الرمز

X4 .تلغي القياس وفقا للكلفة التارخيية مل تلزم معايري احملاسبة الدولية ضرورة القياس واإلفصاح وفقا للقيمة العادلة ومل X7-3 .أن اطر إعداد التقارير املالية املعمول ا مل حتدد طريقة للقياس أو بديلة للقياس

X7-1 .تنطوي بعض التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة على شكوك تؤدي إىل خماطر جوهرية X5-1 .ال يكون لألصل أو االلتزام سعر سوق يف سوق نشط

X3 األخذ بنظر االعتبار املعايري احملاسبية للقيمة العادلة طبقا للبيئة اليت تعمل فيها الشركة X9 كما أشارت معايري التدقيق الدولية االستعانة خببري متخصص يف جمال عمل الشركة

X11 صعوبة احلصول على معلومات موثوقة ذات صلة بالقيمة العادلة اثناء عملية التدقيق X2 لقيمة العادلةلالتدقيق الدولية اخلاصة بالتقديرات احملاسبية عايرياألخرية مل التعديالتهناك حاجة الطالع املدقق على

X5-2 .عندما تكون الطرق األخرى لتقييم القيمة العادلة على حنو غري مناسب X6 .احملاسيب للقيمة العادلة واملبلغ املفصح عنههناك صعوبة عند حتديد خطأ الناتج عن وجود فرق بني نتيجة التقدير

تعدد طرق قياس القياس نظرا لتعدد أطر إعداد ( معظم املدققني يفتقرون للمهارات الالزمة لتدقيق التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة )التقارير املالية املعمول ا

X1(X7-2)

معظم املدققني يفتقرون للمهارات الالزمة لتدقيق التقديرات (رير املالية املعمول ا تعدد طرق القياس نظرا لتعدد أطر إعداد التقا X7-2(X1) )احملاسبية للقيمة العادلة

X8 صعوبة فهم املدقق للنماذج املستخدمة يف إعداد تقديرات القيمة العادلة من قبل اإلدارة X10 .كم الشخصي ان قياس القيمة العادلة يتضمن املدخالت املستندة على احل

:لقد توصلت الدراسة اىل العديد من النتائج وكااليت املهارات واخلربة الالزمة : يواجه املدقق اخلارجي العديد من املعوقات اثناء تدقيق تقديرات القيمة العادلة خاصة فيما يتعلق - 1

التعديالت االخرية ملعايري التدقيق الدولية اخلاصة بتدقيق لتدقيق تقديرات القيمة العادلة ، فضال عن النقص يف االطالع علىالقيمة العادلة ، وتعدد طرق قياس القيمة العادلة واعتمادها على احلكم الشخصي ، وصعوبة فهم املدقق للنماذج املستخدمة

.يف قياس القيمة العادلة من قبل االدارة عدم إلزام معايري احملاسبة الدولية ضرورة القياس و " مة العادلة هو يف حتديد القي املدقق اخلارجيإن أكثر حتدي يواجه - 2

".اإلفصاح وفقا للقيمة العادلة وعدم إلغاء القياس وفقا للكلفة التارخيية ".املدخالت املستندة على احلكم الشخصي " يف حتديد القيمة العادلة هو املدقق اخلارجيإن اقل حتدي يواجه - 3إفتقار املدققني للمهارات " و حتدي " تعدد طرق القياس نظرا لتعدد أطر إعداد التقارير املالية " حتدي هنالك تداخل مابني - 4

و ذلك التداخل ناجم عن بعض الشوائب املعلوماتية اليت ال بد منها , " الالزمة لتدقيق التقديرات احملاسبية للقيمة العادلة .عند إستخدام أدوات املنطق املضبب

ام املنطق املضبب و أدواته يف حتليل نتائج إستبانات ذات متغريات لغوية يساعد كثريا يف إزالة الغموض أمام إن إستخد - 5 .الباحث

يف تدقيق القيمة العادلة بشكل واضح يعبد الطريق أمام الباحثني والدارسني املدقق اخلارجيإن ترتيب التحديات اليت تواجه - 6 .العمل على تطوير معايري القيمة العادلة واهليئات احملاسبية ذات الصلة ب


- 385 -

املصادر باللغة العربية : أوال ، إصدارات املعايري الدولية لرقابة اجلودة والتدقيق واملراجعة وعمليات التأكيد االخرى واخلدمات ذات العالقة ) 2010( االحتاد الدويل للمحاسبني - 1

www.ascasociety.org. للمحاسبني القانونيني ، االردن ، ترمجة امع العريبمشكالت التطبيق ، جملـة كليـة بغـداد للعلـوم ، املعلومات املتعلقة مبعايري حماسبة القيمة العادلة املالئمة واملوثوقية) 2012( اسامة عمر جعارة - 2

. ، كلية بغداد للعلوم االقتصادية اجلامعة) 29(االقتصادية ، العدد ، اثر توجه معايري احملاسبة حنو القيمة العادلة على اخلصائص النوعية للمعلومات احملاسبية يف ظل االزمة املالية العامليـة ، )2009( ابراهيم صاحلرضا - 3

. ، جامعة االسكندرية )2( ، العدد )46( جملة كلية التجارة للبحوث العلمية ، الد، كليـة ) 24(، جملة كلية بغداد للعلوم االقتصادية ، العدد ار القيمة العادلة على املوجودات املالية، تأثري تطبيق معي) 2010( علي كاظم حسني - 4

.بغداد للعلوم االقتصادية اجلامعة احملاسبة عن اخنفاض قيمة املوجودات طويلة األجل وفق املعايري احملاسبية الدوليـة وتأثريهـا علـى جـودة ،) 2011(, ليث حممد سعيد اجلعفر - 5

. املعلومات احملاسبية ، رسالة ماجستري، كلية االدارة واالقتصاد ، جامعة املوصل، تطبيق املفاهيم احملاسبية للقيمة العادلة يف البنوك االردنية طبقا ملتطلبات معايري احملاسبة الدولية ، جملة كليـة بغـداد ) 2010( حممد حممود بشايرة - 6

.ة بغداد للعلوم االقتصادية اجلامعة ، كلي) 24(للعلوم االقتصادية ، العدد ، دور االعتماد املزدوج للتكلفة التارخيية والقيمة العادلة يف حتقيـق مالئمـة وموثوقيـة ) 2011( امحد املبيضني, علي املعموري , هيثم املبيضني - 7

. ، جامعة بغداد) 14( ، العدد) 6( جملة دراسات حماسبية ومالية ، الد البيانات املالية ، املصادر باللغة االنكليزية: ثانيا

1. Ernia , A. , 2004 , Fair value accounting and financial stability , Occasional paper series no. 13 , European Central Bank .

2. Financial Accounting Standards Board , 2006 , FAS157 , Available on http://www.fsab.org . 3. Georgiou , O. , and Jack , L. , 2008 , Gaining legitimacy : where has fair value accounting

come from ? , Annual accounting & business history research unit , Cardiff business school , Cardiff , Wales , UK .

4. International Accounting Standers Board , 2006 , IAS39 , Available on http://www.isab.org . 5. International Accounting Standers Board , 2009 , Fair value measurement , Exposure draft ,

Available on http://www.isab.org . 6. International Financial Reporting Standards , 2012 , IFRS 13 , Available on

http://www.ifrs.org . 7. Landsman , Wayne R. , 2006 , Fair value accounting for financial instruments : some

implications for bank regulation , Bank of international settlements , Basel, Switzerland . 8. Laux , Christian , and Leuz , Christian , 2009 , The Crisis of fair value accounting : making

sense of the recent debate , Center for Financial Studies (CFS), Goethe University Frankfurt , Germany .

9. Magnan , Michel , 2009 , Fair value accounting and financial crisis : messenger or contributor ? , Interuniversity center of research and analysis on organizations , Montreal , Canada .

10. Penman , Stephen H. , 2007 , Financial reporting quality : is fair value a plus or minus ? , Accounting and business research , Special issue of International accounting policy forum .

11. Ramesh , K., and Graziano , Cheryl de Mesa , 2004 , Fair value accounting : A status report , Financial executives research foundation , USA .

12. Richard , Jacques , 2005 , The concept of fair value in French and German accounting regulations from 1673 to 1914 and its consequences for interpretation of the stages of


- 386 -

development of capitalist accounting , Economics paper , Paris Dauphine University , Paris , France .

13. Ryan , Stephen G. , 2008 , Fair value accounting : understanding the issues raised by the credit crunch , The Council of Institutional Investors , New York university , USA .

14. Shamkuts , Volha , 2010 , Fair value accounting , Bs. thesis in business administration , Faculty of business administration , University of Iceland , Iceland .

التحديات التي تواجه المدقق الخارجي في تدقيق القيمة العادلة - دراسة لعينة من مكاتب التدقيق العراقية

Documents