Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público ...³dulo 6... · Público CH: 4 h Conteúdo: 1. Introdução 2. Balanço Orçamentário 3. Balanço Financeiro 4. ... Manual de
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Manual de Contabilidade Aplicada no Setor Público:
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
Coordenação Geral de Contabilidade
STN/CCONT
Última Atualização: 30/10/2009
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Volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
CH: 4 h
Conteúdo: 1. Introdução 2. Balanço Orçamentário 3. Balanço Financeiro 4. Demonstração das Variações Patrimoniais 5. Balanço Patrimonial 6. Demonstração dos Fluxos de Caixa 7. Demonstração do Resultado Econômico 8. Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido 9. Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis; 10. Análise da Consistência 11. Exercício Prático.
Leitura Básica
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
Volume V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
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Finalidade das demonstrações contábeis
DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL FINALIDADE
EVIDENCIAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO E DO SALDO PATRIMONIAL
AVALIAÇÃO DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA CONFRONTANDO AS RECEITAS PREVISTAS E
DESPESAS FIXADAS COM AS REALIZADAS.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO E COMPOSIÇÃO DO MESMO
FOCO GERENCIAL – EFICIÊNCIA DA GESTÃO PÚBLICA
ALTERAÇÕES QUANTITATIVAS E QUALITATIVAS NO PATRIMÔNIO, INDICANDO
O RESULTADO PATRIMONIAL
INGRESSOS E DISPÊNDIOS ORÇAMENT. E EXTRAORÇ., ALÉM DOS SALDOS DE DISPON. DOS PERÍODOS ANTERIORES E SEGUINTE
AVALIAÇÃO DA CAPACIDADE DE GERAÇÃO DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA
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Manual das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
OBJETIVO
O Manual das Demonstrações Contábeis do Setor Público, publicado pela Portaria STN nº 751, de 16 de dezembro de 2009 , visa harmonização dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis, observando:
� os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei nº4.320, de 17 de março de 1964 e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000; e também
� as disposições do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, sobretudo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCT 16).
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BalanBalançço Oro Orççamentamentááriorio
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Balanço Orçamentário
“O Balanço Orçamentário apresentará as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas.”(Lei 4.320/1.964 art. 102)
Segundo a Lei nº 4.320/64
Lei 4320/64 art. 35Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele ARRECADADAS;II - as despesas nele legalmente EMPENHADAS
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Balanço Orçamentário – nova estrutura
O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário.
(Alterado pela RESOLUÇÃO CFC Nº. 1.268/09)
O Balanço Orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.
Para a NBCT 16.6 – Demonstrações Contábeis
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Balanço Orçamentário
�Mudanças relevantes:
o A despesa orçamentária passa a ser demonstrada por empenho, liquidação, despesa paga e restos a pagar não processados, e não mais por tipo de crédito.
o Linhas específicas de refinanciamento de dívida e saldos de exercícios anteriores para as receitas.
o Linha de amortização da dívida refinanciada para a despesa orçamentária.
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Balanço Orçamentário
SEGUNDO O ANEXO DA LEI 4320/64SEGUNDO O ANEXO DA LEI 4320/64
DESPESA DESPESA
Categoria EconômicaCategoria Econômica
2° Nível da NR - Origem2° Nível da NR - Origem
Tipo de CréditoTipo de Crédito
Categoria Econômica
(Não está no anexo)
Categoria Econômica
(Não está no anexo)
RECEITARECEITA
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Balanço Orçamentário
SEGUNDO A NBCT 16.6SEGUNDO A NBCT 16.6
DESPESA DESPESA
Refinanciamento da DívidaRefinanciamento da Dívida
Saldos de Exercícios AnterioresSaldos de Exercícios Anteriores empenhoempenho
RECEITARECEITA
liquidaçãoliquidação
Restos a pagar não processadosRestos a pagar não processados
Tipo de CréditoTipo de Crédito
Amortização da Dívida RefinanciadaAmortização da Dívida Refinanciada
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�Benefícios para Sociedade
o Acompanhar a execução da Lei Orçamentária do ente público
o Quais fontes de recursos financiam os objetos de gastos
o Nível de arrecadação do ente
o Economia ou excesso de gastos com os recursos públicos
Balanço Orçamentário
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Estrutura Atual do Balanço Orçamentário
Receita DespesaTítulo Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença
Receitas Correntes Créditos Inicial +
Tributárias Suplementar
Contribuições Despesas Correntes
Patrimonial Pessoal e Encargos
Agropecuária Juros e Enc. Dívida
Industrial Outras Desp. Corrent
Serviços
Transf. Correntes Despesa de Capital
Outr. Rec. Correntes Investimento
Inversões Financeiras
Receitas de Capital Amortiz. Dívida
Operações Créditos Créditos Especial
Alienação Bens Despesas Correntes
Amortização Emp/Fin Despesas Capital
Transf. Capital
Outras Rec. Capital Créditos Extraordinário
Despesas Correntes
Despesas Capital
Subtotal Subtotal
Veja abaixo a estrutura atual do balanço orçamentário - anexo atual da Lei 4.320/64:
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Receita Despesa
Título Previsão Execução Diferença Título Fixação Execução Diferença
Movim. Financeira Movim. de Créditos
19220(-)
29220 2921302
Cota
2931101(-)
1931101
61211(–)
51211Inicial + Suplementar
Repasse
2931102(-)
1931102
61212(-)
51212 Despesas Correntes
Sub-repasse2931104
(-)1931104
61213(-)
51213 Pessoal e Encargos
Juros e Enc. Dívida
Outras Desp. Corrent
Despesa de Capital
Investimento
Inversões Financeiras
Amortiz. Dívida
Créditos Especial
Despesas Correntes
Despesas Capital
Créditos Extraordinário
Despesas Correntes
Despesas Capital
Subtotal Subtotal
Déficit Superávit
Total Total
Estrutura Atual do Balanço Orçamentário - continuação
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<ENTE DA FEDERAÇÃO>BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA:PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS(a) (b) (a-b)
RECEITAS CORRENTESRECEITA TRIBUTÁRIARECEITA DE CONTRIBUIÇÕESRECEITA PATRIMONIALRECEITA AGROPECUÁRIARECEITA INDUSTRIALRECEITA DE SERVIÇOSTRANSFERÊNCIAS CORRENTESOUTRAS RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITALOPERAÇÕES DE CRÉDITOALIENAÇÃO DE BENSAMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOSTRANSFERÊNCIAS DE CAPITALOUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)REFINANCIAMENTO (II)
Operações de Crédito InternasMobiliáriaContratual
Operações de Crédito ExternasMobiliáriaContratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)DÉFICIT (IV) –TOTAL (V) = (III + IV) –SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)Superávit FinanceiroReabertura de créditos adicionais
– –
Balanço Orçamentário – nova estrutura
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DOTAÇÃO INICIAL
CRÉDITOS ADICIONAIS
DOTAÇÃO ATUALIZADA
DESPESASEMPENHADAS
DESPESASLIQUIDADAS
INSCRIÇÃO EM RP NÃO
PROCESSADOS
SALDO DA DOTAÇÃO
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
(d) (e) (f)=(d+e) (g) (h) (i)=(g--h) (j)=(f-g)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
INVERSÕES FINANCEIRAS
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA
RESERVA DE CONTINGÊNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/REFINANCIAMENTO (VII)
Amortização da Dívida Interna
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) = (VI + VII)
SUPERÁVIT (IX) - – -
TOTAL (X) = (VII + IX)
Balanço Orçamentário – nova estrutura
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ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
� Previsão da Receita = Fixação Despesa
� Resultado Orçamentário
– Receita Executada > Despesa Executada Superávit
– Receita Executada < Despesa Executada Déficit– Receita Executada = Despesa Executada Equilíbrio
– Receita Prevista > Receita Executada– Receita Executada > Receita Prevista
– Despesa Fixada > Despesa Executada– Despesa Fixada < Despesa Executada
Insuficiência de Arrecadação
Excesso de Arrecadação
Economia na Execução Despesa
Excesso na Execução Despesa
Balanço Orçamentário – análise
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ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIOCapitalização x Descapitalização
- Despesa de Capital > Receita de Capital- Despesas Correntes > Receitas Correntes
Capitalização
Descapitalização
Vedações:
Art. 167, III da CF
Art. 44 da LRF
É vedada a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;
É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Balanço Orçamentário – análise
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ANÁLISE DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
• EndividamentoReceita Oper. Crédito > Desp. Amort. Dívida
Receita Oper. Crédito < Desp. Amort. Dívida
• Indicador de Execução do Orçamento – Quociente de execução da despesa – Compara a Despesa Autorizada com a Despesa Executada (Empenhada ou Liquidada – BO LRF).
Balanço Orçamentário – análise
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BalanBalançço Financeiroo Financeiro
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Balanço Financeiro
� Segundo a Lei 4.320/64, artigo 103, o Balanço Financeiro demonstra os ingressos (entradas) e dispêndios (saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias, bem como os recebimentos e pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.
� É importante atentar para o que dispõe o parágrafo único deste artigo, obrigando que as despesas orçamentárias informadas no Balanço sejam as empenhadas:
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
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� Para as NBCT 16.6 – Demonstrações Contábeis:
O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem
como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do
exercício seguinte. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
Balanço Financeiro
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�Mudanças relevantes:
o A despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de recursos e não mais por função e grupo de despesa.
o A despesa orçamentária registrada por empenho e não mais por liquidação durante o exercício.
Balanço Financeiro
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SEGUNDO O ATUAL ANEXO DA LEI 4320/64SEGUNDO O ATUAL ANEXO DA LEI 4320/64
DESPESA DESPESA
Categoria EconômicaCategoria Econômica
2° Nível da NR - Origem2° Nível da NR - Origem
funçãofunção
RECEITARECEITA
Balanço Financeiro
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SEGUNDO A NBCT 16.6SEGUNDO A NBCT 16.6
DESPESA DESPESA
Destinação de recursosDestinação de recursos
Despesa registrada por empenhoDespesa registrada por empenho
Destinação de recursosDestinação de recursos
RECEITARECEITA
Balanço Financeiro
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�Benefícios para Sociedade
o Acompanhar a receita auferida e a despesa paga do ente público por destinação de recursos
o Permitir visão orçamentária e extra-orçamentária das disponibilidades financeiras
Balanço Financeiro
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Balanço Financeiro – nova estrutura
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO: PERÍODO (MÊS) : DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
INGRESSOS DISPÊNDIOS
ESPECIFICAÇÃOExercício
Atual
ExercícioAnterior
ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual
ExercícioAnterior
Receita Orçamentária (I)OrdináriaVinculada
Previdência SocialTransferências obrigatórias de outro enteConvênios
(...)
Deduções da Receita Orçamentária
Transferências Financeiras Recebidas (II)
Recebimentos Extra-Orçamentários (III)
Saldo em Espécie do Exercício Anterior (IV)
Despesa Orçamentária (VI)OrdináriaVinculada
Previdência SocialTransferências obrigatórias de outro enteConvênios
(...)
Transferências Financeiras Concedidas (VII)
Pagamentos Extra-Orçamentários (VIII)
Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte (IX)
TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)
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Método do Balanço Financeiro
� Receitas e Despesas Orçamentárias
� Transferências
� Receitas e Despesas Extra-Orçamentárias
Método
Movimento
Método Saldo
Método
Movimento
Método Saldo
Saldo Final e Inicial
Variação do Saldo
ESTRUTURA MÉTODO
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Balanço Financeiro – análise
ANÁLISE DO BALANÇO FINANCEIRO
Resultado Financeiro
– Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte Saldo em espécie do Exercício Anterior
resultado financeiro positivo
– Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte Saldo em espécie do Exercício Anterior
resultado financeiro negativo
– Saldo em espécie p/ o Exercício Seguinte = Saldo em espécie do Exercício Anterior
resultado financeiro nulo
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BalanBalançço Patrimonial e o Patrimonial e DemonstraDemonstraçãção das o das
VariaVariaçõções Patrimoniaises Patrimoniais
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Contabilidade
Objeto: Patrimônio
� No Balanço Patrimonial encontramos a posição patrimonial estática do Órgão
ou Entidade e também o resultado acumulado.
� Na Demonstração das Variações Patrimoniais encontramos as alterações
verificadas no patrimônio em um período, que podem ser quantitativas ou
qualitativas, decorrentes ou independentes da execução orçamentária.
Balanço Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais
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BalanBalançço Patrimonialo Patrimonial
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� De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, no Balanço Patrimonial estarão demonstrados os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo Patrimonial e as Contas de Compensação.
� Ativo e Passivo Financeiros = independem de autorização orçamentária para suas realizações.
� Ativo e Passivo Não Financeiros = dependem de autorização orçamentária para suas realizações.
� Contas de Compensação = correspondem apenas aos atos potenciais (contratos, convênios, garantias, etc.)
Balanço Patrimonial: Lei 4320/1964
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� O Balanço Patrimonial é dividido em Ativo Circulante x Não Circulante
Circulante(a) estão disponíveis para realização imediata;(b) tem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
Não Circulante Demais Ativos
Ativo
Passivo
Circulante
Não Circulante
(a) correspondem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;(b) correspondem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
Demais Passivos
� Pelo Norma, confere-se enfoque patrimonial ao Balanço e promove-se a convergência às normas internacionais e brasileiras, incluindo a legislação societária (lei 6.404/76 e alterações).
Balanço Patrimonial: aspectos inovadores
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� Disposição das Contas:
No Balanço Patrimonial, as contas devem ser dispostas da seguinte forma:
Grau Decrescente de Liquidez
Passivo
Ativo
Grau Decrescente de Exigibilidade
Balanço Patrimonial: aspectos inovadores
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Balanço Patrimonial: nova estrutura
<ENTE DA FEDERAÇÃO>BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: PERÍODO: MÊS DATA EMISSÃO: PÁGINA:ATIVO PASSIVO
ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual
ExercícioAnterior ESPECIFICAÇÃO Exercício
Atual
ExercícioAnterior
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de CaixaCréditos Realizáveis de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos TemporáriosEstoquesVariações Patrimoniais Diminutivas Pagas
Antecipadamente
ATIVO NÃO-CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento ImobilizadoIntangível
PASSIVO CIRCULANTEObrigações Trabalhistas e Previdenciárias a
Pagar de Curto Prazo Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar de Curto Prazo
Obrigações Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigações de Curto PrazoProvisões de Curto Prazo
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a
Pagar de Longo Prazo Empréstimos e Financiamentos de Longo PrazoFornecedores de Longo PrazoObrigações Fiscais de Longo Prazo Demais Obrigações de Longo PrazoProvisões de Longo Prazo Resultado Diferido
TOTAL DO PASSIVOPATRIMÔNIO LÍQUIDO
ESPECIFICAÇÃOExercício
AtualExercícioAnterior
Patrimônio Social/Capital Social Reservas de CapitalAjustes de Avaliação PatrimonialReservas de LucrosResultados AcumuladosAções/Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDOTOTAL TOTAL
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Balanço Patrimonial: nova estrutura
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO
ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
Compensações
Visão Lei 4320/64
ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual
ExercícioAnterior
ESPECIFICAÇÃO ExercícioAtual
ExercícioAnterior
Saldo dos Atos Potenciais do Ativo Saldo dos Atos Potenciais do Passivo
TOTAL TOTAL
Compensações
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Ativo Real = Ativo Financeiro + Ativo Não FinanceiroPassivo Real = Passivo Financeiro + Passivo Não Financeiro
Ativo Real > Passivo Real Ativo Real Líquido/PL Positivo
Ativo Real < Passivo Real Passivo Real a Descoberto/ PL Negativo
Ativo Financeiro > Passivo Financeiro Superávit Financeiro
Ativo Financeiro < Passivo Financeiro Déficit Financeiro
Fonte pa
ra
abertura
de crédito
s
adicionais
Dívida Flutuante-Restos a pagar-Serviço da dívida a pagar-Depósitos de terceiros-Cauções
Dívida Fundada- Financiamentos a pagar- Empréstimos a pagar- Títulos emitidos a pagar
Balanço Patrimonial: questões para análise
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� A análise do Balanço Patrimonial consiste na sua decomposição, comparação e interpretação, permitindo conhecer detalhadamente a situação patrimonial da entidade.
� Os processos mais utilizados na análise do Balanço Patrimonial são a análise horizontal, a análise vertical.
� A análise horizontal consiste em se verificar a evolução dos elementos patrimoniais durante um determinado período.
� A análise vertical envolve elementos relativos a um mesmo exercício.
Balanço Patrimonial: questões para análise
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�A análise pode ser feita mediante a utilização de índices, permitindo a análise da situação patrimonial da entidade:
a) Liquidez imediata (LI) – Caixa e Equivalente de Caixa/ Passivo Circulante
b) Liquidez corrente (LC) - Ativo Circulante/ Passivo Circulante
c) Liquidez seca (LS) - (Ativo Circulante – Itens Não Monetários) / Passivo Circulante
d) Liquidez geral (LG) - Ativo Circulante + Ativo Realizável a Longo Prazo / Passivo Circulante + Passivo Exigível a Longo Prazo
e) Endividamento Geral (EG) – Passivo Circulante + Exigível a Longo Prazo x 100 / Passivo Total
Balanço Patrimonial: questões para análise
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� Ativo = Passivo
� Superávit/Déficit Financeiro = Valor Demonstrativo de Superávit Financeiro Apurado no balanço patrimonial.
Balanço Patrimonial: análise da consistência
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Demonstrativo do Demonstrativo do SuperSuperáávit/Dvit/Dééficit ficit
FinanceiroFinanceiro
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�Como anexo ao Balanço Patrimonial, deverá ser elaborado o demonstrativo do superávit financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício anterior.
�Superávit financeiro - a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas, que é uma das fontes para abertura de crédito adicional, segundo o artigo 43 da Lei nº4.320/64.
Demonstrativo do Superávit Financeiro
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Demonstrativo do Superávit/Déficit Financeiro
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRATIVO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA:
DESTINAÇÃO DE RECURSOS
SUPERÁVIT FINANCEIRO
OrdináriaVinculada
Previdência SocialTransferências obrigatórias de outro enteConvênios(...)
TOTAL
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DemonstraDemonstraçãção das o das VariaVariaçõções Patrimoniaises Patrimoniais
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�Lei 4.320/64
Abaixo, vejamos a definição da DVP segundo a Lei nº4.320/64:
A Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP evidencia as alterações verificadas no patrimônio durante o exercício financeiro, resultante ou independente da execução orçamentária, e indica o resultado patrimonial do exercício.
(Art. 104 – Lei 4.320/64)
Demonstração das Variações Patrimoniais
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VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS ORÇAMENTÁRIASReceitas Correntes Despesas CorrentesReceitas de Capital Despesas de Capital
INTERFERÊNCIAS ATIVAS INTERFERÊNCIAS PASSIVASCota Recebida Cota CondedidaRepasse Recebido Repasse ConcedidoSub-Repasse Recebido Sub-Repasse Concedido
MUTAÇÕES ATIVAS MUTAÇÕES PASSIVASAquisição de Bens e Direitos Alienação de Bens e DireitosAmortização da Dívida Passiva Operações de Crédito - Dívidas Passivas
RECEITAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIAS DESPESAS EXTRA-ORÇAMENTÁRIASReceitas dos Órgãos que estão fora do Orçam. Despesas dos Órgãos que estão fora do Orçam.
INTERFERÊNCIAS ATIVAS INTERFERÊNCIAS PASSIVASTransferências Financeiras p/ Atender RP Transferências Financeiras p/ Atender RPTransferências de Bens e Valores Recebidos Transferências de Bens e Valores Concedidos
ACRÉSCIMOS PATRIMONIAIS DECRÉSCIMOS PATRIMONIAISIncorporações de Bens e Direitos Desincorporações de Bens e DireitosDesincorporações de Passivos Incorporações de Passivos
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIALDéficit Superávit
TOTAL DAS VARIAÇÕES ATIVAS TOTAL DAS VARIAÇÕES PASSIVAS
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
DECORRENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
�O atual modelo da DVP aduz o enfoque orçamentário àdemonstração, ao separar as variações em decorrentes/independentes da execução orçamentária:
Demonstração das Variações Patrimoniais –estrutura atual
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�A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia as variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.268/09)
�As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas.
�As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
Variações Aumentativas Aumentam a situação líquida patrimonial
Variações Diminutivas Diminuem a situação líquida patrimonial
DVP – ASPECTOS INOVADORES: Variações quantitativas e qualitativas
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VariaVariaçõções qualitativases qualitativas
�Para fins da DVP, apresentar-se-ão às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária que consistem em incorporação de ativos não-financeiros,desincorporação de passivos não-financeiros,desincorporação de ativos não-financeiros e incorporação de passivos não-financeiros. Para fins da Demonstração das Variações Patrimoniais, considerar-se-ão apenas as decorrentes das receitas e despesas de capital.
É importante atentar para o que se deve demonstrar na DVP com relação às variações qualitativas:
DVP – Aspectos inovadores
Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.
DVP – Nova estrutura
<ENTE DA FEDERAÇÃO>DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVASExercício
AtualExercícioAnterior
Variações Patrimoniais Aumentativas
Tributárias e ContribuiçõesImpostos TaxasContribuições de MelhoriaContribuições SociaisContribuições Econômicas
Venda de Mercadorias, Produtos e ServiçosVenda de MercadoriasVenda de ProdutosVenda de Serviços
FinanceirasJuros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos ConcedidosJuros e Encargos de MoraVariações Monetárias e CambiaisRemuneração de Depósitos Bancários e Aplicações FinanceirasDescontos Financeiros ObtidosOutras Variações Patrimoniais Aumentativas - Financeiras
TransferênciasTransferências Intra GovernamentaisTransferências Inter GovernamentaisTransferências das Instituições PrivadasTransferências das Instituições MultigovernamentaisTransferências de Consórcios PúblicosTransferências do Exterior
Exploração de Bens e ServiçosExploração de BensExploração de Serviços
Valorização e Ganhos com AtivosReavaliação de AtivosGanhos com Alienação
Outras Variações Patrimoniais AumentativasResultado Positivo de Participações em Coligadas e ControladasDiversas Variações Patrimoniais Aumentativas
Permitida a reprodução total ou parcial desta publicação desde que citada a fonte.
DVP – Nova estrutura
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e EncargosRemuneração a PessoalEncargos PatronaisBenefícios a PessoalCusto de Pessoal e EncargosOutras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos
Benefícios PrevidenciáriosAposentadorias e ReformasPensõesOutros Benefícios Previdenciários
Benefícios AssistenciaisBenefícios de Prestação ContinuadaBenefícios EventuaisPolíticas Públicas de Transferência de Renda
FinanceirasJuros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos ObtidosJuros e Encargos de MoraVariações Monetárias e CambiaisDescontos Financeiros ConcedidosOutras Variações Patrimoniais Diminutivas - Financeiras
TransferênciasTransferências Intra GovernamentaisTransferências Inter GovernamentaisTransferências a Instituições PrivadasTransferências a Instituições MultigovernamentaisTransferências a Consórcios PúblicosTransferências ao Exterior
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DVP – Nova estrutura
Tributárias e ContributivasTributosContribuiçõesCusto com Tributos e Contribuições
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital FixoUso de Material de ConsumoServiçosDepreciação, Amortização e ExaustãoCusto de Materiais, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Desvalorização e Perda de AtivosRedução a Valor RecuperávelPerdas com alienaçãoPerdas involuntárias
Outras Variações Patrimoniais DiminutivasPremiaçõesIncentivosEqualizações de Preços e TaxasParticipações e ContribuiçõesResultado Negativo com Participações em Coligadas e ControladasCusto de Outras VPDDiversas Variações Patrimoniais Diminutivas
Resultado Patrimonial do Período
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DVP – Nova estrutura
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS(decorrentes da execução orçamentária)
Ex.
Atual
Ex.
AnteriorIncorporação de ativoDesincorporação de passivoIncorporação de passivo
Desincorporação de ativo
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Resultado Patrimonial– Variações Aum. > Variações Dim. Superávit– Variações Aum. < Variações Dim. Déficit– Variações Aum. = Variações Dim. Equilíbrio– A diferença entre as variações aumentativas e as variações diminutivas ocorridas durante o ano, ou seja, o resultado patrimonial do exercício, poderá constar das Variações Aumentativas (déficit) ou das Variações Diminutivas (no caso de Superávit),
– A DVP permite a análise das variáveis que influenciaram na alteração do patrimônio da entidade para o fornecimento dos serviços públicos.
Análise da consistência da DVP•Variações Aumentativas = Variações Diminutivas Depois de somado o resultado
apurado
DVP – Questões para análise
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DemonstraDemonstraçãção dos Fluxos o dos Fluxos de Caixade Caixa
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Conceitos relacionados à DFC
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“24.A DFC apresenta a movimentação
financeira histórica da entidade pública,
programa, projeto, fundo ou outra unidade de
acumulação relevante, permitindo aos
usuários projetar cenários de fluxos futuros
de caixa e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade da
entidade de manter o regular financiamento
dos serviços públicos sob sua
responsabilidade, bem como outros cenários
de solvência, liquidez e graus de
probabilidade da permanência de itens que
representam entradas e saídas de caixa.”
“25.A DFC deve ser elaborada pelos métodos direto ou indireto e
deve, pelo menos, evidenciar as movimentações em três grandes
grupos, a saber:
a.fluxo de caixa das operações;
b.fluxo de caixa dos investimentos; e
c.fluxo de caixa dos financiamentos.”
Item 24 Item 24 Item 24 Item 24
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6Item 25 NBC T
16.6
Embasamento legal e normativo da DFC
“26.O FC das operações compreende os ingressos e os
desembolsos relacionados com a ação pública, e os demais fluxos
que não se qualificam como de invest. ou financiamento.”
Item 26 Item 26 Item 26 Item 26
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6Item 27 Item 27 Item 27 Item 27
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6
“27.O FC dos investimentos inclui
os fluxos de recursos
relacionados à aquisição e àalienação de ativo não-circulante,
bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiant.
ou amortização de emprést. concedidos e outras operações
da mesma natureza.”
Item 28 Item 28 Item 28 Item 28
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6
“28. O FC dos financiamentos
inclui os fluxos de recursos relacionados à captação e àamortização de empréstimos e
financiamentos.”
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• Permite um melhor gerenciamento e controle financeiro;
• Proporciona aos usuários da informação contábil instrumentos para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez;
• Permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças sobre a capacidade de manutenção dos serviços públicos;
• A DFC pode ser elaborada pelo método direto ou indireto.
Conceitos contemplados pela DFC
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Estrutura da DFC – método direto
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:EXERCÍCIO
ATUALEXERCÍCIO ANTERIOR
FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES
INGRESSOS (REC. ORIG., DERIVADAS, TRANSF.)
DESEMBOLSOS (PESSOAL, JUROS, TRASF.)
FLUXO DE CAIXA DO INVESTIMENTO
INGRESSOS (ALIEN. BENS, AMORT. EMPRÉS., ETC.)
DESEMBOLSOS (CONCESSÃO DE EMPR., AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRC., ETC.)
FLUXO DE CAIXA DO FINANCIAMENTO
INGRESSOS (OP. DE CRÉDITO)
DESEMBOLSOS (AMORT. DE DÍVIDAS)
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE
CAIXA E EQUIVALENTE INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE FINAL
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Estrutura da DFC – método direto
ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:
ExercícioAtual
ExercícioAnterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita TributáriaReceita de ContribuiçõesOutras Receitas Derivadas
RECEITAS ORIGINÁRIAS
Receita PatrimonialReceita AgropecuáriaReceita IndustrialReceita de ServiçosOutras Receitas OrigináriasRemuneração das Disponibilidades
TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais a Estados a Municípios
Intragovernamentais
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Estrutura da DFC – método direto
ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:DESEMBOLSOS DAS OPERAÇÕES
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO
Legislativa JudiciáriaPrevidência SocialAdministraçãoDefesa NacionalSegurança PúblicaRelações ExterioresAssistência Social Previdência SocialSaúde TrabalhoEducação(...)
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Juros e Correção Monetária da Dívida InternaJuros e Correção Monetária da Dívida ExternaOutros Encargos da Dívida
TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais a Estados a Municípios
IntragovernamentaisFLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
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Estrutura da DFC – método direto
ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
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Estrutura da DFC – método direto
ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
INGRESSOS
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
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<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:EXERCÍCIO
ATUALEXERCÍCIO ANTERIOR
FLUXO DE CAIXA DAS OPERAÇÕES
RESULTADO PATRIMONIAL
+/- AJUSTES (DEPRECIAÇÃO, PROVISÕES, ETC.)
FLUXO DE CAIXA DO INVESTIMENTO
INGRESSOS (ALIEN. BENS, AMORT. EMPRÉS., ETC.)
DESEMBOLSOS (CONCESSÃO DE EMPR., AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRC., ETC.)
FLUXO DE CAIXA DO FINANCIAMENTO
INGRESSOS (OP. DE CRÉDITO)
DESEMBOLSOS (AMORT. DE DÍVIDAS)
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE
CAIXA E EQUIVALENTE INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE FINAL
Estrutura da DFC – método indireto
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ENTRADAS OPERACIONAIS
FLUXOOPERACIONAL
RESULTADO PATRIMONIAL
AJUSTESGERAÇÃO
INTERNA DE CAIXA
GERAÇÃO OPERACIONAL
DE CAIXA
GERAÇÃO NÃO OPERACIONAL
DE CAIXA
VARIAÇÃO DO CAIXA E
EQUIVALENTE DE CAIXA
+/- = +/-
=
SAÍDASOPERACIONAIS
MÉTODO DIRETO
MÉTODO INDIRETO
Estrutura da DFC – comparação de métodos
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Possibilita:• Ter uma visão geral das finanças públicas, possibilitando efetuar
comparações entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decisões de investimento e financiamento público;
• avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo análise de liquidez;
• certificar se os excessos de caixa estão sendo aplicados;• conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos próprios
gerados pelas operações;• otimizar o emprego dos recursos financeiros disponíveis;• analisar imediatamente a disponibilidade e o impacto da inserção de uma
nova despesa na programação das finanças da entidade;• avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas sem que
isso comprometa as finanças públicas;• controlar sobre a ociosidade ou sobre o uso abusivo de recursos em
determinados tipos de despesas;• evitar o déficit público e aumento do endividamento público.
Análise da DFC
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DemonstraDemonstraçãção do o do Resultado EconResultado Econôômicomico
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FOCOS DAS DEMONSTRAÇÕES TRADICIONAIS:• Apuração de resultados;• Gestão orçamentária;• Gestão de disponibilidades;• “Fotografias” patrimoniais.
EFICÁCIA: atingir metas, atender requisitos, cumprir cronogramas Balanços e demonstrações tradicionais;
EFICIÊNCIA: balizado por referências, relaciona-se à qualidade na aplicação dos recursos, à relação entre quantidade produzida e recursos empregados, à aplicação de recursos de forma igual ou melhor que os padrões do mercado DRE!
Demonstração do Resultado Econômico
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Conceitos relacionados à DRE
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Foco gerencial:
� eficiência da gestão pública;� instrumento de apoio à gestão – ferramenta para tomada de decisões;� transparência qualitativa e quantitativa dos programas de governo (accountability).
Características:
• Interligada aos sistemas de custos;� Elaboração dependente de conceitos de receita econômica e custos da ação pública – depende da mensuração confiável dos mesmos;� Levantamento facultativo;
DRE – Pontos importantes
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“Art. 70. A fiscalização contábil,
financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e
das entidades da administração
direta e indireta, quanto à
legalidade, legitimidade,
economicidadeeconomicidadeeconomicidadeeconomicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas,
será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle
externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
“Art. 74. Os Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de
controle interno com a finalidade
de:...
II - comprovar a legalidade e e e e avaliar os resultados, quanto avaliar os resultados, quanto avaliar os resultados, quanto avaliar os resultados, quanto àààà
eficeficeficeficáááácia e eficicia e eficicia e eficicia e eficiêêêênciancianciancia, da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado.”
Art. 70 Art. 70 Art. 70 Art. 70
CF/88CF/88CF/88CF/88Art. 74 Art. 74 Art. 74 Art. 74
CF/88CF/88CF/88CF/88
Embasamento normativo da DRE
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“a Administração
Pública manterá
sistema de custos que
permita a avaliação e o
acompanhamento da
gestão orçamentária,
financeira e
patrimonial”.
“(d) Subsistema de Custos – coleta,
processa e apura, por meio de
sistema próprio, os custos da
gestão de políticas públicas,
gerando relatórios que subsidiam a
administração com informações
sobre:
(i) custos dos programas, dos
projetos e das atividades
desenvolvidas;
(ii) otimização dos recursos
públicos; e
(iii) custos das unidades
contábeis.”
Art. 50 LRFArt. 50 LRFArt. 50 LRFArt. 50 LRFItem 12 Item 12 Item 12 Item 12
NBC T 16.2NBC T 16.2NBC T 16.2NBC T 16.2
“29.A Demonstração do Resultado
Econômico evidencia o resultado
econômico, em cada nível de
prestação de serviços, fornecimento
de bens ou produtos pela entidade
pública, obtido do confronto entre a
receita econômica e os itens de
custos e despesas dos serviços, dos
bens ou dos produtos, oriundos dos
sistemas orçamentário, financeiro e
patrimonial em cada período.”
Item 29 Item 29 Item 29 Item 29
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6Item 30 Item 30 Item 30 Item 30
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6
“30.A DRE deve ser elaborada
considerando a interligação
sistêmica com o Plano Plurianual e
apresentar na forma dedutiva, pelo
menos, a seguinte estrutura:
a.receita econômica dos
serviços prestados e dos bens
ou dos produtos fornecidos;
b.custos e despesas
identificados com a execução da
ação pública; e
c.resultado econômico apurado.”
Item 31 Item 31 Item 31 Item 31
NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6NBC T 16.6
“31.A receita econômica éo valor medido a partir dos
benefícios futuros gerados à sociedade pela ação
pública, obtido por meio da multiplicação da
quantidade de serviços
prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo
custo de oportunidade.”
Embasamento normativo da DRE
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ESPECIFICAÇÃOEXERCÍCIO
ATUALEXERCÍCIO ANTERIOR
Receita econômica dos serviços prestados ou dos bens ou produtos fornecidos
( - ) Custos diretos identificados com a execução da ação pública
( = ) Margem Bruta
( - ) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública
( = ) Resultado econômico apurado
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO:
Estrutura da DRE
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Análise da DRE
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DemonstraDemonstraçãção das o das MutaMutaçõções do Patrimes do Patrimôônio nio
LLííquidoquido
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� A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido, que objetiva demonstrar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; e c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
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Estrutura da DMPL
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:
ESPECIFICAÇÃOPatrimônio
Social/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação
Patrimonial
Reservas de Lucros
ResultadosAcumulados
Ações/Cotas em Tesouraria
TOTAL
Saldo Inicial Ex. Anterior
Ajustes de Exercícios Anteriores
Aumento de Capital
Resultado do Exercício
Constituição/Reversão de Reservas
Dividendos
Saldo Final Ex. AnteriorSaldo Inicial Ex. Atual
Ajustes de Exercícios Anteriores
Aumento de Capital
Resultado do Exercício
Constituição/Reversão de Reservas
Dividendos
Saldo Final Ex. Atual
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O Patrimônio Líquido do Setor Público na LRF (2008)
Anexo IV
Metas Fiscais
IV.3 – Evolução do Patrimônio Líquido
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
78
Secretaria do Tesouro NacionalCoordenação-Geral de Contabilidade
Coordenador-Geral de ContabilidadePaulo Henrique Feijó da Silva
Coordenador –Geral de ContabilidadeGilvan da Silva Dantas
Gerente de Normas e Procedimentos ContábeisFrancisco Wayne Moreira
Equipe TécnicaBruno Ramos Mangualde
Caio Cesar Sales Nogueira
Carla de Tunes Nunes
Felipe Quitete Curi
Henrique Ferreira Souza
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Renato Lacerda Filho
Equipe Técnica
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