Top Banner
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2008/2009 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Autor Roman Fila Bakalářský studijní program Ekonomika a management Obor Účetnictví a finančřízení podniku Název tématu: Manažerské účetnictví a jeho význam v účetní jednotce Zásady pro vypracování: 1. Vytýčení základních postupů v oblasti manažerského účetnictví a definování jejich přínosu pro podnikatelské subjekty. 2. Prostudování odborné literatury a vybraných případových studií. Základním cílem této bakalářské práce je zmapovat a vyhodnotit různé postupy v oblasti manažerského účetnictví, a to se zřetelem na vývojový proces informačních požadavků účetní jednotky, příslušného nastavení sběru dat a formu finálního výstupu. Za tímto účelem jsou zde využity a rozvinuty zejména metody víceokruhového účetnictví, analytických účtů a střediskového hospodaření. Práce pak zkoumá jejich relevantní přínos, a to jak z hlediska vyhodnocení dílčích ekonomických výsledků, tak i jejich optimální provázanost s kalkulačním vzorcem. 3. Aplikace poznatků u zkoumaného ekonomického subjektu. Tím je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s., jenž využívá informační postupy jak v oblasti analytického členění účetních zápisů, tak i při tvorbě manažerských reportů. Součástí běžné ekonomické agendy je i operativní finanční plánování, pravidelná analýza odchylek skutečnosti od standardu a z toho plynoucí opatření. Cílem studie bude vyhodnocení těchto výstupů z hlediska jejich provázanosti na plánovací a rozhodovací procesy.
74

ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

Feb 10, 2020

Download

Documents

dariahiddleston
Welcome message from author
This document is posted to help you gain knowledge. Please leave a comment to let me know what you think about it! Share it to your friends and learn new things together.
Transcript
Page 1: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o. Akademický rok: 2008/2009

ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE

Autor Roman Fila

Bakalářský studijní program Ekonomika a management

Obor Účetnictví a finanční řízení podniku

Název tématu: Manažerské účetnictví a jeho význam v účetní jednotce

Zásady pro vypracování:

1. Vytýčení základních postupů v oblasti manažerského účetnictví a definování jejich přínosu pro podnikatelské subjekty.

2. Prostudování odborné literatury a vybraných případových studií. Základním cílem této bakalářské práce je zmapovat a vyhodnotit různé postupy v oblasti manažerského účetnictví, a to se zřetelem na vývojový proces informačních požadavků účetní jednotky, příslušného nastavení sběru dat a formu finálního výstupu. Za tímto účelem jsou zde využity a rozvinuty zejména metody víceokruhového účetnictví, analytických účtů a střediskového hospodaření. Práce pak zkoumá jejich relevantní přínos, a to jak z hlediska vyhodnocení dílčích ekonomických výsledků, tak i jejich optimální provázanost s kalkulačním vzorcem.

3. Aplikace poznatků u zkoumaného ekonomického subjektu. Tím je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s., jenž využívá informační postupy jak v oblasti analytického členění účetních zápisů, tak i při tvorbě manažerských reportů. Součástí běžné ekonomické agendy je i operativní finanční plánování, pravidelná analýza odchylek skutečnosti od standardu a z toho plynoucí opatření. Cílem studie bude vyhodnocení těchto výstupů z hlediska jejich provázanosti na plánovací a rozhodovací procesy.

Page 2: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

Rozsah práce: 45

Seznam odborné literatury:

1. Fibírová, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0212-7

2. Král, B. – Králíček, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-4

3. Král, B., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2009. ISBN 80-7261-141-0

4. Lazar, J., Manažerské účetnictví, Praha: GRADA Publishing, spol. s r. o., 2001. ISBN 80-7169-985-3

Datum zadání bakalářské práce: září 2008

Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2009 L. S.

Roman Fila Ing. Martina Janoušková, FCCA autor vedoucí bakalářské práce

Prof. PhDr. Miroslav Foret, CSc. rektor SVŠE Znojmo

Page 3: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program: Ekonomika a management

Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

MANAŽERSKÉ Ú ČETNICTVÍ A JEHO

VÝZNAM V Ú ČETNÍ JEDNOTCE

BAKALÁ ŘSKÁ PRÁCE

Autor: Roman Fila

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Martina Janoušková, FCCA

Znojmo, duben 2009

Page 4: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam
Page 5: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

Abstrakt

Tato bakalářská práce zasazuje problematiku manažerského účetnictví do komplexního

modelu podnikového řízení nákladů. Jejím cílem je vyhodnotit vzájemný kontext finančního

plánování, kalkulace výrobků a analýzy hospodářských výsledků. Práce je rozdělena do dvou

základních bloků, a to na teoretickou a praktickou část. V teoretické části je popsána zejména

metodika rozpočtového a kalkulačního procesu. Údaje z praktické části jsou čerpány ze

skutečného podniku.

Abstract

This bachelor thesis deals with the management accounting problems in relation to the cost

management process. Its goal is to analyse the mutual context of financial planning, product

calculation and financial result. This document is divided into two elementary blocks - the

theoretical part and the practical part. The theoretical part is focused especially on budgeting

and calculation procedures. Data from a real company was used to apply the theoretical

findings to a realistic case.

Zusammenfassung

Die vorliegende Bachelorarbeit behandelt die Problematik der Managementbuchhaltung in

Bezug auf den Prozess des Kostenmanagements. Ziel ist es die wechselseitigen

Beziehungen von Finanzplanung, Produktkalkulation und Betriebsergebnis zu untersuchen.

Das Dokument gliedert sich in zwei wesentliche Teile – den theoretischen Teil und die

praktische Anwendung. Der theoretische In dem theoretischen Teil sind hauptsächlich der

Kostenplan mit dem Kalkulationprocess beschrieben. Die Daten einer realen Firma wurden

verwendet, um die theoretischen Erkenntnisse auf einen konkreten Fall anzuwenden.

Page 6: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

P r o h l á š e n í

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterou

uvádím v seznamu.

Ve Znojmě dne 10. dubna 2009 ……………………………………….

podpis autora

Page 7: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

P o d ě k o v á n í

V první řadě děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Martině Janouškové, FCCA za podporu a

odborné vedení při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji i všem ostatním, kteří

k tomuto tématu přispěli cennými radami a připomínkami.

Page 8: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

Obsah

Úvod..................................................................................................................... 7 Cíl a metodika práce ............................................................................................ 9 1 Teoretická část ............................................................................................ 11

2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví ............................................ 11

2.2 Oblast podnikového řízení a controlling ................................................. 14 1.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podniku .........................................14 1.1.2 Funkce controllingu ........................................................................................15 1.1.3 Sběr dat a třídění informací.............................................................................16

2.3 Plánování a rozpočetnictví ...................................................................... 17 1.3.1 Základní rozpočtové metody...........................................................................18 1.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtů..............................................................20 1.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupy.............................................................21 1.3.4 Vyhodnocení rozpočtů ....................................................................................22

2.4 Vnitropodnikové účetnictví ..................................................................... 26 1.3.5 Střediskové a výkonové členění......................................................................27 1.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava............................................29 1.3.7 Metodika členění nákladů ...............................................................................29

2.5 Kalkulace................................................................................................. 32 1.3.8 Rozdělení kalkulací.........................................................................................32 1.3.9 Základní kalkulační metody............................................................................33

2 Praktická část .............................................................................................. 36

2.6 Vybraný ekonomický subjekt.................................................................. 36 2.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008...............................39 2.1.2 Účetní metodika a informační systém podniku ..............................................40

2.7 Nákladová struktura podniku .................................................................. 43 2.1.3 Systém střediskového hospodaření .................................................................44

2.8 Plánovací proces v podniku..................................................................... 46 2.1.4 Struktura plánu................................................................................................47 2.1.5 Tvorba rozpočtu ..............................................................................................49 2.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtu....................................................................52 2.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností..................................................58

2.9 Kalkulace výrobků................................................................................... 60 2.9.1 Jednicové kalkulační vstupy ...........................................................................61 2.9.2 Variabilní a fixní režijní náklady ....................................................................62 2.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnocení............................................................64 2.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů.....................67 2.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj .......................69

Závěr .................................................................................................................. 70 Použité zdroje..................................................................................................... 71 Seznam obrázků ................................................................................................. 72

Seznam tabulek .................................................................................................. 72

Page 9: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

7

Úvod

Tato bakalářská práce je zaměřena na oblast manažerského účetnictví a jeho optimálního

využití pro vybraný ekonomický subjekt. Manažerské účetnictví nemá oproti finančnímu

účetnictví pevný legislativní rámec. Jedná se o interní podnikovou aktivitu, která v sobě

zahrnuje různé operativní nástroje ekonomického řízení. Za tímto účelem shromažďuje

všechny relevatní informace a vytváří z nich samostatné subsystémy. Typickými prvky

těchto činností jsou detailní analýzy nákladů a výnosů, kalkulační metody či řízení oběžných

aktiv pro větší zefektivnění aktuálních finančních toků. Dále je to např. tvorba informační

struktury z klíčových oblastí podnikových aktivit, možnosti investičního rozhodování,

finanční plány, rozbory konečných výsledků a předpokládaný vývoj v následujícím období.

Účelem celého procesu je dosáhnout co nejlepšího přehledu o celkové situaci v podniku a

zanalyzovat jednotlivé provozní činnosti, jak po linii odpovědnosti, tak po linii výkonu. Díky

detailním údajům z dílčích informačních zdrojů je možno vytvořit vysoce variabilní systém

dílčích ekonomických vyhodnocení.

Zatímco klasické finanční účetnictví dokládá minulý stav hospodaření pouze z pohledu

statutárního výkaznictví, cílem manažerského účetnictví je sledování současného stavu

s očekávaným výhledem do budoucna. Stejně tak je možno zmapovat dlouhodobější vývoj

jednotlivých klíčových ukazatelů. Proto je výhodné pojmout celý informační proces

kontinuálně, nejlépe pak s maximálním využitím historických dat.

Primární součástí výše zmíněných manažerských aktivit je nákladové účetnictví, především

struktura kalkulačního vzorce. Nákladové účetnictví tvoří též samostatný subsystém, který

vytváří vazby mezi interními podnikovými procesy. Je to především analytické členění

nákladů, jež může být snadno implementováno přímo do účetního systému podniku. Dalším

typickým atributem nákladového (resp. výnosového) rozdělení je metoda účetních středisek.

S jejich pomocí lze účetně oddělit jednotlivé podnikové útvary a vyhodnotit je zvlášť dle

předem stanovených kritérií.

Velmi důležitým informačním výstupem manažerského účetnictví je pak věcné a časové

porovnání hospodářských výsledků. Z věcného hlediska se jedná především o vyhodnocení

plánu a skutečnosti, z časového pak porovnání na minulá období či budoucí očekávání.

Page 10: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

8

Pomocí analýzy odchylek se dají identifikovat hlavní příčiny pozitivních či negativních

vlivů. Proto je v mnoha situacích nutno udržovat přehled nejen o finančním vyjádření, ale

zároveň i o množství nebo jednotkových cenách dílčích složek nákladů a výnosů.

K detailnímu vyhodnocení odchylek se využívají standardní poměrové ukazatele, statistické

indexy či jiné matematické metody.

Největší význam má manažerské účetnictví ve výrobním podniku, neboť jej lze optimálně

provázat s moderními výrobními systémy. Pomocí správně zvolených nástrojů je možno

analyzovat např. dosaženou efektivitu práce či identifikovat slabá místa ve výrobním

procesu. Zároveň lze vyhodnotit i nákladovou náročnost jednotlivých podnikových aktivit

v souvislosti s jejich přidanou hodnotou. Ze všech těchto výstupů se poté dají vyvodit

patřičné závěry či přijmout příslušná manažerská rozhodnutí.

Page 11: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

9

Cíl a metodika práce

Základním cílem této práce je přiblížit problematiku manažerského účetnictví z pohledu

běžných provozních potřeb podniku. Práce zkoumá zejména tvorbu interního informačního

systému pro vyhodnocení dílčích podnikových procesů a význam následné analýzy těchto

účetních výstupů pro zefektivnění manažerského řízení. Práce si klade tři hlavní cíle, a to

analyzovat:

• využití manažerského účetnictví jako nástroje pro operativní řízení podniku;

• význam rozpočtu jako analytického nástroje pro ekonomická vyhodnocení;

• kalkulační metoda pro ocenění zásob vlastní výroby.

Teoretická část je rozdělena do čtyř základních bloků. Těmi jsou oblast podnikového řízení,

oblast plánování, oblast nákladového účetnictví a oblast kalkulací. Jsou zde popsány

základní metody třídění informací, dále pak střediskové členění nákladů, okruhové modely

v účetním oceňování zásob, standardní typy kalkulačních metod a analýza hospodářských

výsledků. Stěžejním tématem je oblast rozpočtování, přičemž celý plánovací proces je pojat

jako hlavní linie, od níž se odvíjí nákladová struktura a tvorba cenových standardů. Jako

hlavní odborné podklady pro teoretickou část práce jsou použity publikace a učební skripta

zabývající se problematikou manažerského, resp. nákladového účetnictví, především pak díla

profesorů z katedry Vysoké školy ekonomické v Praze.

Praktická část aplikuje tyto modely na výrobní podnik. Snahou je vytvořit komplexní pohled

na řízení finančních procesů účetní jednotky, od zmapování organizační a ekonomické

struktury až po výstupní manažerské informace. Podle stanovených cílů pak tato práce

postupně popisuje nákladové složení kalkulačního vzorce, oblast finančního plánování a

následného vyhodnocení skutečnosti, kde hledá prostor pro další kvalitativní změny

ve fungování a uspořádání ekonomických procesů.

Zkoumaným objektem je akciová společnost Impress Znojmo, a. s., která vyrábí a prodává

kovové obaly pro potravinářský průmysl. Jedná se o středně velký podnik s nadnárodním

kapitálem a víceúrovňovou manažerskou strukturou. Proto jsou zde aplikovány nejen modely

klasického nákladového účetnictví, ale i zpracování výstupních údajů pro manažerské řízení

v rámci vyšších organizačních složek, kam je delegována část podnikových pravomocí.

Page 12: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

10

Významnými podklady jsou proto interní databáze a reportingové výstupy, jak pro vlastní

účely závodového managementu, tak pro vyšší manažerské složky v rámci nadnárodního

holdingu. Kromě textových popisů je použita i názorná matematická ukázka tvorby vzorové

kalkulace a vyhodnocení její prodejní marže. V rámci utajení obchodních informací a dalších

citlivých údajů interní povahy si autor vyhrazuje právo k částečné modifikaci některých dat

nebo k jejich dílčí prezentaci bez kompletních souhrnů.

Page 13: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

11

1 Teoretická část

2.1 Pojem a struktura manažerského účetnictví

Pojem „manažerské účetnictví“ v sobě zahrnuje několik základních principů, které se svou

podstatou zaměřují na sbírání a zpracování informací o interních činnostech podniku.

Koncovými uživateli manažerského účetnictví jsou pouze vlastní manažeři firmy, nejedná se

tedy o externí informační výstup, jenž by podléhal nějakým zákonným předpisům. V tom se

nejvíce liší od účetnictví finančního, kde jsou jasně definovány závazné rámce pro jeho

vedení a následné zveřejňování souhrnných výstupů. Přesto však existuje několik případů,

kdy se bez manažerského účetnictví nelze obejít. Podle LAZARA se jedná o nezbytnou

složku účetního procesu v oceňování vlastní produkce, kterou definuje následovně:

„Naše legislativa uvádí, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finanční

účetnictví průkazné podklady [6]:

• o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností,

• pro vyjádření aktivace vlastních výkonů,

• pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností.“

Z výše uvedeného plyne, že za určitých okolností nastává mezi finančním a manažerským

účetnictvím jistá provázanost. Z praktického hlediska je tedy jeho vedení velice žádoucí,

obzvláště ve výrobním podniku, kde se do ocenění zásob vlastní výroby sbíhá mnoho

nákladových vstupů. Úkolem finančního managementu by pak mělo být další zefektivnění a

doplnění této informační soustavy, aby co nejvíce odrážela ekonomický stav vnitřních

procesů podniku.

Vlastní vývoj a členění manažerského účetnictví shrnuje KRÁL ve svých odborných studiích

následovně: „První vývojovou etapou a také v současné době podstatnou částí manažerského

účetnictví je účetnictví nákladové. Jeho cílem je dát podklady pro řízení podnikatelského

procesu, o jehož hlavních parametrech již bylo rozhodnuto. Podle svého primárního

obsahového zaměření je koncipováno jako tzv. výkonové, odpovědnostní nebo procesně

orientované účetnictví.“ [4]

Page 14: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

12

Jako další hlavní složku manažerského účetnictví uvádí KRÁL tzv. účetnictví pro

rozhodování, které pracuje především ve sféře vyhodnocení budoucích scénářů. Nejčastěji se

jedná o cenová rozhodnutí, optimální náplň existujících výrobních kapacit nebo o jejich

navýšení. Výše uvedené složky se dají stručně rozčlenit a charakterizovat následovně:

• Nákladové účetnictví (angl. Cost accounting) je interní subsystém pracující zejména

s detailní výsledovkou, ve které zjišťuje skutečně vynaložené náklady a realizované

výnosy. Zároveň se je pokouší roztřídit tak, aby odpovídaly dílčím činnostem či

jednotlivým útvarům, a to podle jasně definovaných požadavků. Takto získaná data

jsou poté vyhodnocena a porovnána, např. s plánovaným stavem. Nákladové

účetnictví může být orientováno buď:

o výkonově - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k finálnímu

výrobku nebo službě, tj. k nákladovému objektu, čímž se definuje jednotka

výkonu na kalkulační jednici;

o odpovědnostně - vynaložené náklady jsou sledovány ve vztahu k útvaru, pro

zjištění jeho hospodárnosti či ve smyslu konkrétní odpovědnosti za jeho

výsledky oproti normovanému standardu;

o procesně - metoda ABC (Activity Based Costing), jež alokuje druhově a

střediskově rozdělené náklady na cílové objekty, přičemž každému z nich

nakonec bývají přiřazeny všechny jeho náklady.

• Účetnictví pro rozhodování (angl. Decission-making) je chápáno jako soubor

finančních úloh, kterými se vyhodnocují možné dopady uvažovaných rozhodnutí, ať

už krátkodobých či dlouhodobých. Mají matematickou formu a kromě stávajících

interních vstupů pracují i s budoucím očekávaným vývojem existujících či

předpokládaných veličin. Nejčastěji se vyhodnocují následující úlohy:

o rozhodování na existující kapacitě (optimalizace výrobkové struktury při

zachování současného výrobního potenciálu);

o rozhodování o budoucí kapacitě (optimalizace výrobní kapacity, a to buď

expanzí nebo útlumem);

o cenová rozhodování (stanovení prodejních cen po komplexním zvážení

hlavních limitujících faktorů, jakými jsou např. pružnost poptávky, tlak

konkurence či nákladové složky nabízeného produktu).

Page 15: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

13

Obr. 1 – Základní schéma manažerského účetnictví:

Zdroj: J. Fibírová, Nákladové účetnictví [1]

Manažerské účetnictví lze pojmout i jako operativní informační zdroj, jenž by měl

zobrazovat průběžné výsledky z klíčových oblastí finančního řízení pro všechny manažerské

úrovně v daný okamžik. Každý podnikový management má zájem na tom, aby mohl pružně

reagovat na aktuální situaci. K tomu slouží právě interní informační databáze, která bývá

koncipována především pro účely průběžných vyhodnocení a pro odhady budoucího vývoje.

Page 16: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

14

2.2 Oblast podnikového řízení a controlling

V širším pojetí lze manažerské účetnictví vymezit do dalších oblastí, a to podle typu činností

vyplývajících z ekonomické struktury podniku, manažerských potřeb a vlastního procesu

rozhodování. První oblastí, kterou je třeba podchytit, je linie řízení a rozsah pravomocí

jednotlivých manažerů. Dalším aspektem je druhové rozčlenění hlavních podnikových

aktivit. Tím vznikne vzájemná vertikální a horizontální provázanost. Na základě těchto

členění je možno provést testy zpětných kontrolních vazeb napříč mezi jednotlivými

činnostmi, např. zmapování dodavatelského řetězce (angl. supply chain) od došlých faktur,

přes výrobní proces až po vlastní fakturaci výrobků či služeb. Stejně tak je možno otestovat

tyto činnosti podle linie řízení.

1.1.1 Organizační a ekonomická dekompozice podniku

Z pohledu manažerských pravomocí, jako obecného měřítka pro zmapování řídícího procesu,

je základním výchozím prvkem organizační struktura podniku. Od té se primárně odvíjí

tvorba a struktura vlastního sběru dat pro potřeby finančního řízení a celkové konstrukce

manažerského účetního systému.

Dalším aspektem je velikost a typ podniku. Obecně platí, že čím větší a složitější podnik, tím

vyšší nároky jsou kladeny na manažerský účetní systém. Dle LAZARA se v běžných

podnicích uplatňují struktury dvoustupňové, třístupňové až čtyřstupňové. [6]

Manažersko-ekonomický pohled přímo vymezuje konkrétní oblasti řízení a odpovědnosti,

zpravidla podle útvarů nebo hospodářských středisek. Rozsah požadované struktury se liší

podle činností či podle technologické složitosti výrobního procesu a obvykle se preferuje

účelové rozdělení sledovaných aktivit. Společně s výše zmíněnou organizační strukturou,

která představuje určitou podnikovou hierarchii, vznikne další vícerozměrná struktura, ze

které je možno vycházet při tvorbě manažerské informační databáze. Tuto problematiku dále

řeší vnitropodnikové účetnictví (viz kap. 1.4).

Page 17: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

15

1.1.2 Funkce controllingu

V rámci procesu optimálního nastavení informačních toků se využívá tzv. controlling, který

je chápán jako komplexní nástroj, jenž v sobě zahrnuje i určitou koordinaci jednotlivých

podnikových činností včetně metodiky na zlepšování interních procesů a dosahovaných

výkonů. Jedná se o poměrně ucelený kontrolně-řídící systém, který byl vyvinut v 60. letech

dvacátého století a k jeho rozšíření došlo zejména v germanofonních oblastech. Jeho hlavním

cílem je vytvořit takový informační model, který by účelně a srozumitelně zobrazoval

všechny důležité finanční a nefinanční údaje, a to nikoli z hlediska maximalizace objemu

dat, ale podle jejich užitečnosti. Manažerské účetnictví, ve svém základním pojetí, pak

sleduje zejména data finančního charakteru nebo s nimi související naturální jednotky. Do

jisté míry se však obě oblasti prolínají, především pak v oblasti plánování či vyhodnocování

dosažených výsledků.

Dynamický vývoj informačních technologií na prahu 21. století přináší nová softwarová

řešení. Provázanost vnitřních kontrolních systémů s finančním účetnictvím je ve velkých

firmách běžným standardem a přináší výraznou časovou i technologickou úsporu při

zpracování velkého objemu informací.

Podle KRÁLE má controllingové řízení několik základních aspektů [4]:

• zvýšení účinnosti systému řízení není otázkou zlepšování jeho dílčích funkcí, ale

otázkou jejich systémového propojení a koordinace;

• účinnost informačního systému nelze zvyšovat tak, že bude rozšiřovat rozsah

disponibilních dat; je zapotřebí optimalizovat vazby podle potřeb řízení;

• koordinaci všech funkcí systému řízení je vhodné integrovat v informačním systému,

jehož vrcholem je účetní zobrazení podnikatelského procesu; takový účetní model

však nemůže být „v zajetí“ postupů a metod finančního a daňového účetnictví.

Page 18: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

16

1.1.3 Sběr dat a třídění informací

Metodika sbírání dat (angl. data mining) je do velké míry dána kvalitou informačních toků

v podniku, softwarovými možnostmi a celkovou variabilitou podnikového informačního

systému. Na počátku stojí přesná identifikace požadované informace, kterou je nutno získat

ve správnou dobu a potřebné kvalitě. Na základě finálních požadavků se pak odvíjí vlastní

tvorba informační soustavy. V závěru tohoto procesu stojí účetnictví, ať už finanční nebo

manažerské. Obecně platí, že právě účetnictví by mělo být hlavním informačním zdrojem

podniku.

Systém nastavení sběru dat by se měl hned na počátku rozčlenit podle ekonomické

dekompozice, především pak podle nákladové a výnosové struktury podniku:

• procesně (podle hlavních činností podniku);

• objektově (podle jednotlivých útvarů a odpovědnostních hledisek);

Získaná data mohou mít různou podobu, od naturálních jednotek až po peněžní veličiny. Do

účetnictví však vstupují pouze tehdy, pokud se jedná o tzv. účetní případ. V rámci

manažerské operativní evidence je však tento pojem poměrně široký a stejná data mohou být

opakovaně zpracovávána k různým informačním výstupům.

Důležitou formou rozvržení dat jsou tzv. číselníky. Zpravidla jsou to čísla středisek, útvarů,

skladů, atd. Určitou logiku mohou mít různě strukturované alfanumerické řady, využitelné

především u členění materiálových či výrobkových položek, zvláště pokud v sobě mají

zakódováno více informací najednou nebo jejich vzájemnou vazbu.

Pro účely podnikového řízení se mohou z interní databáze pravidelně zpracovávat i dílčí

kontrolní a manažerské výstupy, obvykle v podobě vnitřně standardizovaných reportů

(především ve víceúrovňových strukturách na úrovni holdingů) nebo tabulkových přehledů.

Ideálním řešením je vybudování přehledné databáze, kde jsou jednotlivé reporty setříděny

podle věcného obsahu i podle organizační struktury. Tento úkol je svým způsobem

vrcholnou fází manažerského finančního řízení, kdy se předpokládá, že všechny důležité

informační databáze pracují spolehlivě a lze podle nich provádět rychlá a objektivní

rozhodnutí.

Page 19: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

17

2.3 Plánování a rozpočetnictví

Plány jsou v manažerském měřítku chápány jako předem vypracované postupy k dosažení

stanovených cílů podniku. Podle časového horizontu rozlišujeme plány strategické

(dlouhodobé), taktické (střednědobé) a operativní (krátkodobé). Právě na posledně zmíněný

typ plánu, s vymezeným rozsahem do jednoho roku, je nejčastěji implementován rozpočet.

„V průběhu času a zejména v souvislosti s rozvojem manažerského účetnictví se vyvíjel

i názor na jeho vztah k systému plánů a rozpočtů. V současné době lze konstatovat, že

v zásadě celý systém rozpočtů se považuje za součást široce pojatého manažerského

účetnictví. Naopak podnikové politiky a naturálně vyjádřené cíle, resp. prostředky k jeho

dosažení jsou chápány sice jako úzce spjaté, nicméně již oddělené subsystémy informačního

systému podniku.“ [4]

Na počátku každého plánovacího procesu stojí vytýčený cíl nebo více dílčích cílů, které si

podnik klade dosáhnout v daném časovém horizontu. Identifikace těchto cílů se poté

promění v konkrétní postupy. Aby byla zajištěna výchozí informační základna, je nutno mít

připravené relevantní zdroje. Následuje proces rozdělení jednotlivých úkolů, zpravidla podle

odpovědnostního řízení. Posledním článkem je kontrola. Ta probíhá až v rámci vyhodnocení

dosažené skutečnosti a může vést např. ke zjednání nápravných opatření.

Proces plánování a rozpočtování je tedy jednou z klíčových oblastí, která spadá do

manažerské problematiky. Jeho finální fází je tvorba rozpočtu jako peněžního vyjádření.

„Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, připravený a schválený před určitým

obdobím, na které je sestavován. Časovým horizontem je zpravidla kalendářní rok.“ [4]

Velmi důležitá je funkce rozpočtu coby normované základny pro řízení nákladů a výnosů ve

sledovaném období. Zde je třeba zdůraznit, že funkce plánu není prvotně chápána tak, aby

byl ve výsledku splněn „za každou cenu“, ale měl by být jistým motivačním nástrojem ke

zlepšení ekonomického řízení, obvykle podle vymezených cílů podnikové politiky a předem

definovaných priorit. Z manažerského pohledu pak může plnit i funkci určité komunikace a

koordinace mezi jednotlivými aktivitami a odpovědnými pracovníky, či jako nástroj hmotné

zainteresovanosti.

Page 20: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

18

Samotný dokument sestává z několika částí, kterými jsou zejména:

• rozpočtová výsledovka;

• plánované finanční toky - cash-flow;

• rozpočtová rozvaha (vycházející z finančních toků).

Tyto dokumenty však nemusí mít stejnou strukturu jako pro účely výkaznictví. Zatímco

výsledovka je v rozpočtu obvykle o něco podrobnější (podle potřeb nákladového členění),

rozvaha může být pouze redukovaná a sledovat jen stav pracovního kapitálu (podle vývoje

finančních toků). Pokud jsou zahrnuta do rozvahy fixní aktiva, může se kalkulovat s jejich

alternativním oceněním, například pro účely mezinárodních účetních standardů. Plány

mohou být rovněž tvořeny na různých úrovních řízení, kde případně podléhají potřebám

daného modelu výkaznictví či konsolidaci.

1.3.1 Základní rozpočtové metody

Plány a jejich rozpočty mají obvykle až čtvrtletní nebo měsíční členění; záleží na objemu

dosahovaných výkonů, na požadavcích odpovědných manažerů nebo na periodicitě vnitřního

kontrolního systému. Mohou mít však více kvalitativních forem. Jistá variabilita může nastat

už v samotném tvůrčím přístupu nebo u důvodu pro jejich sestavování. Podle své závaznosti

se člení na rozpočty pevné a rozpočty variantní. Zatímco pevné rozpočty bývají zafixovány

pro celé období, variantní rozpočty umožňují sledovat více vývojových variant, zejména

podle objemu výkonů a s tím souvisejících změn variabilních nákladů.

Dále je tu hledisko věcné a časové kontinuity, kdy se uplatňuje odlišný přístup při

počátečním ohodnocení plánovaných veličin. Podle KRÁLE [4] můžeme rozlišovat dva

základní postupy, a to metodu indexního (přírůstkového) rozpočtování nebo metodu

rozpočtování s nulovým základem (angl. Zero Based Budgeting). Jejich princip je od základu

odlišný. Metoda indexního rozpočtování (v jiných zdrojích uváděná též jako inkrementální

metoda) zpravidla vychází z předchozí skutečnosti a upraví se jen procentuelně

o předpokládané vlivy v nadcházejícím období. Metoda s nulovým základem stanovuje

všechno nově a od základů. Prvním krokem je ověření potřebnosti určitých činností a aktivit

v plánovaném procesu, což klade velké nároky na obhájení všech souvisejících nákladů. Do

jisté míry tak v sobě zahrnuje manažerskou metodu MBO (Management by Objectives), tj,

Page 21: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

19

systém řízení podle cílů, ze kterých opakovaně vychází. Postup takového plánování je

poměrně náročný, zato ale vyhodnocuje všechny podnikové procesy komplexně, včetně

uvažovaných investic a restrukturalizace.

Dílčími aspekty některých plánů může být ještě např. limitní systém rozpočtování, jenž

stanovuje pevné limity vybraných druhů nákladů a výdajů. Naproti tomu existuje poněkud

progresivnější metoda tzv. indikativního rozpočtování, kde je výše povolených nákladů

flexibilně provázána se souvisejícími druhy příjmů nebo jiných výsledkových ukazatelů.

Ve víceúrovňových manažerských strukturách se při tvorbě rozpočtu uplatňují tzv.

centralistické a decentralistické přístupy. Zatímco centralistický rozpočet připravuje pouze

vyšší management, decentralistický je dílem nižšího managementu a vyššímu bývá

předložen ke schválení či dalšímu projednání.

Proces plánování má určitou posloupnost a zpravidla se odvíjí od plánu tržeb. Jednotlivé fáze

na sebe musí logicky navazovat takovým způsobem, aby byla zajištěna plynulá potřeba

souvisejících zdrojů pro předchozí stupeň plánu. Ideální je proto sestavování plánu podle

oblasti řízení:

• plán prodeje (zákaznické a výrobkové portfolio)

• plán výroby (interní výkony, nákladové normy)

• plán materiálových toků (podle potřeb výrobní kapacity, dodav. portfolio)

• plán lidských zdrojů (podle potřeb výrobní a správní kapacity)

• plán finanční (tj. rozpočtová výsledovka, peněžní toky a rozvaha)

• plán informačních toků atd.

Obvyklou součástí plánování ve větším podniku jsou další dílčí plány:

• plán investic (řízení fixních aktiv, plán odpisů)

• plán výzkumu a vývoje

• plán marketingu atd.

Pro následné výstupy z manažerského účetnictví je velmi užitečné a potřebné uchování všech

podpůrných dat z těchto plánů v samostatném informačním subsystému, a to včetně

naturálních jednotek.

Page 22: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

20

Plánování však může narážet na různé bariéry, zejména tehdy, pokud celý proces není

dostatečně integrován do systému řízení a dílčí plány se tvoří nahodile a nekomplexně.

Specifickou bariérou může být v některých podnicích odpor ke změnám. V takovém případě

v první řadě záleží na síle a flexibilitě místního managementu, stejně jako na další

zainteresovanosti a participaci ostatních klíčových pracovníků do celého procesu. Je však

potřeba objektivně vyhodnotit různé mýty, které v praxi o významu plánování kolují. Podle

KALOUDY [3] jsou to zejména tyto:

o rozpočty šetří náklady;

o rozpočtové aktivity posilují sounáležitost, pracovníci sjednocují své síly;

o splnění rozpočtu je dobrým kritériem hodnocení kvality vedoucího.

Dalším limitním faktorem, který se může při plánování vyskytnout, je kapacitní omezení.

V takové situaci je nejvýhodnější využít matematických propočtů k vyhodnocení rozdílu

mezi očekávanými výnosy v závislosti na nákladových modelech při naplnění omezených

výrobních kapacit. Např. v USA se rozlišuje tzv. praktická kapacita (s přestávkami) a

nominální kapacita (plná doba a výkon) [7]. Systém pravidelného kapacitního plánování je

z manažerského pohledu samostatnou technickou disciplínou a často se pro něj využívá

moderní softwarová podpora. Finální výstupy a budoucí modely (obvykle v naturálních

jednotkách) jsou však pro manažerské účetnictví velice užitečné z pohledu vyhodnocení

výrobní efektivity a také jako podklad pro stanovení norem práce (lidské nebo strojní).

1.3.2 Alternativní metody tvorby rozpočtů

V moderních řídících systémech se v současnosti objevují další specifické typy rozpočtů,

které vycházejí z aplikace manažerských metod do ekonomického řízení. Jejich sestavení je

velmi náročné, ale usnadňuje je pokročilá výpočetní technika a softwarová podpora. Mezi

jejich typické zástupce patří zejména:

• rozpočtová metoda PPB a PPBS

• KAIZEN budgeting

„Rozpočtová metodika PPBS (nebo jen PPB) reprezentuje kategorii programově

orientovaných přístupů k tvorbě rozpočtů, známých dnes již zhruba sto let. Podstata těchto

metodických nástrojů je stále stejná, spočívá v rozdělení různých kompetencí ke tvorbě

Page 23: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

21

rozpočtů mezi různé úrovně řízení od strategické, přes taktickou až k operační. Dalším

typickým rysem programově orientovaných rozpočtových metodik je propojení plánovacích

(pro PPB dokonce ve dvou podobách) aktivit s vlastní tvorbou rozpočtu.“ [3]

Bázi metody PPB tvoří dva komponenty [3]:

a) rámcové vymezení zdrojů pro jednotlivé oblasti podnikatelských aktivit (strategická

úroveň);

b) konkrétní výrobní programy (projekty), které naplňují finanční rámec stanovený

strategickou úrovní řízení (operativní úroveň).

Strategickou úroveň řídí „top“ management firmy, zatímco taktickou (divizní) vyšší střední

management a operační úroveň pak vedoucí odborů a oddělení.

Metoda KAIZEN představuje dobrý spojovací prvek mezi výše uvedenými rozpočtovými

technikami, u kterých je v centru zájmu technická stránka věci. Kaizen je v managementu

uváděn jako proces kontinuálního zlepšování. Jedná se o slovo japonského původu, odkud

vzešla tato manažerská technika, která je dnes jedním z pilířů moderního řízení.

1.3.3 Kontingenční a behaviorální přístupy

Z perspektivy odlišností od různých prostředí až po strukturu firmy je důležité rozhodnout

o tom, jaké přístupy a techniky zvolit. Každá firma může mít různou míru nezávislosti,

použité informační technologie nebo ryze specifické úkoly a cíle. Vyhodnocení těchto

aspektů se souhrnně nazývá kontingenčními přístupy. Jejich zohlednění je ponejvíce

uplatněno v technikách manažerského účetnictví, kde je k tomu dostatečný manévrovací

prostor už při samotné tvorbě podnikové informační soustavy (viz kap. 1.1.1). Naopak ve

finančním účetnictví je tento prostor velmi omezen striktní metodikou statutárního

výkaznictví.

„Z dalších konsekvencí kontingenční filosofie rozpočtového řízení firmy je vhodné

připomenout alespoň některé příklady, které dokazují velmi dobrou praktickou použitelnost

tohoto zdánlivě ryze teoretického (a i poněkud exotického) konceptu“ [3]:

Page 24: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

22

o způsob spolupráce na tvorbě rozpočtu, efektivní v jedné organizaci, může být v jiné

firmě naprosto neúčinný;

o doporučení z odborné literatury je nutno brát jako platné za určitých podmínek a

vždy je nutné je korigovat podle konkrétní situace firmy;

o vazbu míry rigidnosti rozpočtového řízení na typu vnitřní organizace firmy je nutno

považovat za prokázanou a nerespektování této zákonitosti vede k problémům.

V manažerské praxi se lze setkat i s tzv. behaviorálními přístupy, k nimž KALOUDA uvádí

následující [3]: „Rozpočtování lze považovat (a to velmi mírně řečeno) za soutěž

vnitropodnikových organizačních jednotek o podnikové zdroje. Bez ohledu na detaily je

možno tyto zdroje považovat za omezené, a proto může vždy nastat situace, kdy z boje

o položky rozpočtu se stane otázka přežití organizační jednotky a nebo alespoň některého

jejího programu. V takových situacích je vhodné zaujímat velmi pragmatické postoje.“

Behaviorální přístupy se proto nejčastěji vyskytují u nižší úrovně managementu, obvykle

u decentralistického přístupu k plánování. Cílem plánovačů je vytvořit určitý manévrovací

prostor v systému přidělování rozpočtových prostředků, obvykle dle minulých zkušeností.

1.3.4 Vyhodnocení rozpočtů

Rozpočty lze operativně vyhodnocovat po každém dosaženém období, na které byly

vytvořeny. Hlavním hodnotícím nástrojem je analýza odchylek plánu od skutečnosti.

„Obecně platí, že snadnější je kontrola a vyhodnocení krátkodobých, operativně

koncipovaných rozpočtů. S prodlužujícím se časovým horizontem se komplikuje nejen

přesná kvantifikace odchylek, ale zejména jejich nejdůležitější charakteristiky: příčina a

odpovědnost.“ [4]

Nejzákladnějším prvkem vyhodnocení je tzv. absolutní odchylka od rozpočtového standardu.

Ta se může dále rozčlenit na:

• odchylky množstevní (kvantitativní);

• odchylky cenové (kvalitativní).

Page 25: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

23

Tento systém se zpravidla uplatňuje u variabilních nákladů jednicového charakteru, při

nákupním procesu a při vyhodnocení tržeb. Standardní výpočet obou základních složek

složek odchylky vypadá následovně:

• cenová odchylka (skutečné množství * rozdíl plánované a skutečné ceny);

• množstevní odchylka (plánovaná cena * rozdíl skutečného a plánovaného množství)

Pokud se jedná o rozpočet pevný, je výpočet ryze mechanický. Jedná-li se však o rozpočet

variantní (pružný), bere se při jeho vyhodnocení v úvahu více faktorů, především pak

varianta rozpočtu přizpůsobená aktuálnějším podmínkám, než jaké panovaly v době

sestavení původního rozpočtu.

Př. 1:

r. 2008 plán skute čnost

v tunách cena za tunu celkem v Kč v tunách cena za tunu celkem v Kč

spotřeba materiálu 50 10 500 49 11 539

Absolutní odchylka celkem: 500 – 539 = -39 (překročení nákladů celkem)

z toho cenová odchylka: 49 * (10-11) = -49 (překročení nákladů z ceny)

z toho množstevní odchylka: 10 * (50-49) = 10 (úspora nákladů z množství)

Rozpočty lze dále hodnotit podle splnění jednotlivých složek plánovaných aktivit nebo jejich

hospodárnosti. K tomuto uvádí KRÁL následující definici [4]:

„Hospodárnost je výchozí kritérium vyjádření racionality při vynakládání ekonomických

zdrojů. Vyjadřuje takový průběh nákladů podniku, při kterém se dosahuje žádoucích výstupů

s co nejmenším vynaložením zdrojů ekonomického růstu. Prosazuje se dvěma základními

cestami, resp. jejich kombinací:

• ve formě úspornosti; té se dosahuje tím způsobem, že žádoucí výkony podniku jsou

dosaženy s co nejnižším vynaložením ekonomických zdrojů;

• ve formě výtěžnosti; té se dosáhne v případě, kdy se řízení zaměřuje na maximalizaci

objemu provedených výkonů při konstatním vynaložení ekonomických zdrojů.“

Page 26: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

24

Př.2:

Rozšíří-li se příklad č. 1 o množství vyrobených výrobků, vznikne základní souvztažnost pro

výpočty hospodárnosti, resp. úspornosti a výtěžnosti.

Pokud se předpokládá, že množství výrobků bylo stejné jako v plánu, spočítá se celková

hospodárnost následovně:

Překročení celkových nákladů: 500 – 539 = -39 Kč

Celkový počet výrobků: 100 ks

Hospodárnost na jeden výrobek: -39 / 100 = -0,39 Kč

Př.3:

Pokud je vyrobené množství rozdílné mezi plánem a skutečností, lze následně spočítat

úspornost a výtěžnost. Tato metoda se provádí zejména u nákladů režijního charakteru, které

se tímto vztáhnou na jednotku výkonu, v tomto případě na vyrobené kusy.

Plán výroby: 1000 ks výrobků Plánovaná výrobní režie: 3000 Kč

Skutečně vyrobeno: 1200 ks výrobků Skutečná výrobní režie: 2800 Kč

Celková úspora režií byla 200 Kč.

Celková hospodárnost (na 1 výrobek): (3000/1000) – (2800/1200) = 0,667 Kč

a) výpočet úspornosti (na jeden výrobek):

- skutečná úspora režijních nákladů na jeden výrobek: 200 / 1200 = 0,167 Kč

b) výpočet výtěžnosti (na jeden výrobek):

- plánovaná výše režijních nákladů na plán. ks výrobků: 3000 / 1000 = 3,00 Kč

- plánovaná výše režijních nákladů na skut. ks výrobků: 3000 / 1200 = 2,50 Kč

- rozdíl (výtěžnost z vyšší kapacity): 0,50 Kč

Mezi další podpůrné metody pro vyhodnocení vynaložených prostředků lze zařadit ještě tzv.

ekonomickou účinnost a ekonomickou efektivnost.

Page 27: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

25

Ekonomickou účinnost definuje KRÁL následovně:

„Po hospodárnosti navazující kritérium racionality vynaložených nákladů a zároveň i základ-

ní předpoklad prosazování ekonomické efektivnosti. Její úroveň je výsledkem souměření

vynaložených nákladů s dosaženým ekonomickým prospěchem. Její elementární formou je

srovnání nákladů vynaložených v souvislosti s prodanými výkony s výnosy z prodeje těchto

výkonů. V tomto případě lze také ekonomickou účinnost relativně jednoznačně kvantifikovat

pomocí zisku.“ [4]

Ekonomická efektivnost je poté shrnuta takto [4]:

„Vrcholové kritérium racionality vynaložených nákladů. Její úroveň vychází ze souměření

vynaložených nákladů s dosaženým prospěchem, a tedy z kvantifikace zisku hodnoceného

období. Úroveň zisku je však – oproti měřené účinnosti – navíc vztažena buď k celkové

úrovni ekonomických zdrojů (aktiv), které jsou v podniku vázány, nebo k vymezené části

vlastního a cizího kapitálu, který se podílí na tvorbě, ale i čerpání zisku. Efektivností se tak

v nejobecnější podobě rozumí schopnost podniku zhodnotit zdroje vložené do podnikání.“

Page 28: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

26

2.4 Vnitropodnikové účetnictví

Vnitropodnikové účetnictví je sekundárním subsystémem hlavního účetního systému.

Funguje jako základní spojovací článek mezi jednotlivými okruhy finančního, daňového a

manažerského účetnictví. Podle KRÁLE je integračním nástrojem dalších nástrojů

podnikového řízení, kterými jsou [4]:

• kalkulace;

• rozpočet;

• vnitropodnikové ceny.

Hlavní manažerskou složkou vnitropodnikového řízení je vyhodnocení dílčích útvarů nebo

středisek, jakožto nejmenších organizačních jednotek v podniku. Další, neméně důležitou

funkcí, je zabezpečení správného ocenění zásob vlastní výroby. Z toho důvodu je v mnoha

podnicích vnitropodnikové účetnictví nastaveno pro detailní mapování změny stavu zásob

rozpracovanosti nebo hotových výrobků.

Obr. 2 – Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)

Zdroj: J. Lazar, Manažerské účetnictví [6]

V užším kontextu je vnitropodnikové účetnictví chápáno jako hlavní nástroj tzv.

nákladového účetnictví, které sleduje náklady a výnosy podle potřeb účetního ocenění zásob,

mezistřediskových výkonů a vyhodnocení kalkulací. Podle KRÁLE [5] je však jeho hlavním

cílem vyhodnocení přínosu jednotlivých odpovědnostních středisek.

Page 29: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

27

1.3.5 Střediskové a výkonové členění

Účetní nastavení vnitropodnikového účetního systému je možno pojmout následovně:

• členění na střediska

• členění podle výkonů

Pod pojmem výkony jsou myšleny hodnotové podnikové výstupy. V literatuře se dále

rozlišují na interní a externí. Podle FIBÍROVÉ jsou externí výkony definovány takto:

„Výkon je v nejobecnější podobě vymezen jako výsledek činnosti. Může jím být jednak

externí výkon, který je prodáván externím zákazníkům na trhu za tržní ceny. Externí (finální)

výkon je výsledek kombinace celé řady různorodých činností v podniku, které jsou nezbytné

pro jeho dokončení a realizaci na trhu. Z hlediska informačního zajištění hodnotového řízení

(řízení nákladů, výnosů a zisku) je důležité tyto externí výkony členit; nejen na výrobky

(výkony s hmotnou podstatou), služby (nehmotné výkony) a zboží (výkon, který je nakoupen

a v nezměněné podobě je i prodán), ale i podrobněji na jejich skupiny, konkrétní druhy a

jakosti.“ [1]

Jinými slovy, externí výkony lze obecně rozdělit podle jednotlivých kritérií výstupů, např.

podle zákazníků, dodacích podmínek, typů výrobků, exportních zemí atd. Z účetního

pohledu jde tedy především o rozčlenění tržeb.

Interní výkony jsou důležité pro měření výkonnosti jednotlivých podnikových útvarů.

V nákladovém účetnictví jsou chápány i jako oceňovací nástroj pro mezistřediskové operace.

Účetnictví sleduje tyto výkony zejména jako náklady a výnosy podle dílčích výrobních

procesů, obvykle s přímou vazbou na kalkulační standardy a související tvorbu

vnitropodnikových cen. Tyto ceny se mohou použít např. ke zúčtování výnosů středisek,

pokud to vyžaduje nastavení kalkulačního systému. K využití těchto cen dodává LAZAR:

„Praxe vnitropodnikového řízení ukázala, že iniciativa středisek musí být orientována

jednoznačně směrem k úspoře nákladů, nikoli ke zvyšování vnitropodnikového zisku.

Výhodou vnitropodnikové ceny vycházející z úrovně předem stanovených nákladů je přitom

nejen orientace předávajících vnitropodnikových útvarů na hospodárnost, ale i podpora

kooperačních vztahů uvnitř podniku, provázená lepším využitím kapacity předávajících

Page 30: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

28

útvarů. Tímto směrem se také musí vyvíjet tlak na řízení středisek. Takové orientaci lépe

vyhovuje vnitropodniková cena, založená na bázi nákladů podle předběžné kalkulace nebo

rozpočtu.“ [6]

Střediska jsou chápána jako určitý druh nezávislé složky analytického členění nákladů a

výnosů, zpravidla podle nejnižších útvarů nebo jiných kritérií v souladu se zřetelem na

výkony nebo rámce manažerské odpovědnosti. Střediska mohou mít různá členění podle

odlišných významů jejich využití. Zejména pak podle:

• místa vzniku

• odpovědnosti za vznik nákladů

V odborné literatuře se rozlišují tyto základní typy středisek [2]:

• Nákladové středisko (sleduje náběh a dodržení rozpočtových nákladů)

• Ziskové středisko (odpovídá za střediskový zisk)

• Rentabilitní středisko (odpovídá za výši vázaného pracovního kapitálu)

• Investiční středisko (rozhoduje o pořízení investic v delším horizontu)

• Výnosové středisko (odpovídá za výši výnosů z prodeje)

• Výdajové středisko (sleduje výdaje a jejich plánované dodržení)

Vyhodnocení jednotlivých typů středisek probíhá podobně jako u rozpočtu nebo přímo

v rámci vzájemné provázanosti. Pro účely vyhodnocení kalkulací a ocenění zásob vlastní

výroby (viz kap. 1.5) jsou nejčastěji využívána střediska nákladového a výnosového typu,

která jsou rozčleněna podle hlavních výrobních fází, technologických pracovišť nebo

režijních útvarů.

U procesu rozčlenění připomíná LAZAR užitečnost odpovědnostního odlišení např.

nákupního oddělení od ostatních správních středisek: „Výkon střediska ‚Správa‘ je poměrně

obtížně měřitelný, zatímco výkon samotné zásobovací činnosti je měřitelný tím, zda

nakupuje materiál a ostatní zásoby levněji nebo s menšími doprovodnými náklady, než bylo

rozpočtováno, nebo naopak s většími náklady.“ [6]

Page 31: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

29

1.3.6 Jednookruhová a dvouokruhová účetní soustava

Pro potřeby účetního zachycení procesu ocenění zásob vlastní výroby je zapotřebí zabezpečit

správnou alokaci jednotlivých nákladových vstupů a promítnout je do hodnoty výstupů na

statutárních účtech skupiny 61. Slouží k tomu metodika účetních okruhů, která je zpravidla

dvojího typu – tzv. jednookruhová a dvouokruhová.

Jednookruhová účetní soustava vychází ze stavájící účetní osnovy a přidává k ní

analytické členění účtů. Jedná se o další místa za „povinným“ identifikačním kódem daného

účtu. Tento postup je v praxi používanější, neboť jej v současnosti podporují výrobci

moderního software. Kompletní účetní věta je zpravidla schopna zachytit více informací

najednou, a to obvykle i včetně středisek a jiných pomocných prvků.

Dvouokruhová účetní soustava je specifická metoda, kde je vnitropodnikové účetnictví

odděleno od finančního samostatným okruhem účtů, na nichž se sledují jednotlivé fáze a

výkony ve výrobním procesu. Podle české účetní legislativy jsou pro tento účel vyhrazeny

účtové třídy 8 a 9 [8]. Na účty těchto tříd se poté alokují jednotlivé náklady, které jsou přes

spojovací účty opět přenášeny do finančního účetnictví.

Obě metody se dále liší v míře uživatelského přístupu k analytické evidenci. Ve

dvouokruhové soustavě jsou třídy 8 a 9 neveřejné a mohou sloužit výhradně pro vnitřní účely

podniku. U jednookruhové soustavy je však veškerá činnost integrována do analytického

členění statutárních účtů, např. hodnota oceňovacích rozdílů. Na účetní jednotce poté závisí

rozhodnutí, jaký druh zpracování zvolit, aby byl pokud možno co nejvýhodnější. Zpravidla

se to odvíjí od aplikovaného modelu informačního software.

1.3.7 Metodika členění nákladů

Pro potřeby vyhodnocení základních ekonomických jevů v podniku je důležité stanovit

přesná kritéria členění nákladů. Existuje více přístupů, u nichž v první řadě záleží na úhlu

pohledu při posouzení stanovených požadavků. Mezi naprosto primární rozdělení spadá

kritérium závislosti na objemu výkonů.

Page 32: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

30

V daném případě se jedná o toto nákladové členění:

o variabilní náklady (rostou přímo úměrně k velikosti produkce);

o fixní náklady (ke změnám velikosti produkce jsou stabilní).

Toto členění je zvláště důležité pro vyhodnocení několika manažersky-ekonomických úloh,

z nichž nejrozšířenější je analýza bodu zvratu. Tato úloha v první řadě stanovuje určité

kritické množství produkce (vyrobené a prodané), kdy celkové výnosy z prodeje dosáhnou

úrovně celkových nákladů, tedy včetně fixní složky. Teprve od tohoto okamžiku lze

dosáhnout případného zisku. Vstupními daty jsou objem výroby, náklady a tržby.

Obr. 3 – Grafický model bodu zvratu

Zdroj: vlastní nákres podle učebních schémat

Pro účely analogického kalkulačního členění je toto pak toto rozdělení důležité ještě

z několika dalších důvodů, především pro ocenění zásob vlastní výroby na úrovni

variabilních nákladů (viz kap. 1.5). Tato metodika poté kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenou

a úrovní variabilních nákladů daného výrobku, kterou označuje jako tzv. krycí příspěvek na

úhradu fixních nákladů (angl. contribution margin). Cílem tohoto příspěvku je fixní

náklady postupně pokrýt výrobkovým portfoliem a jejich objemem. Rozdíl zisku mezi

plánovaným objemem a kritickým množstvím je nazýván bezpečnostní marže.

V souvislosti s výkonovou vazbou na kalkulační členění jsou dále rozlišovány náklady:

• přímé (vázané přímo na konkrétní výkon/výrobek, např. základní materiál);

• nepřímé (nedají se přiřadit na konkrétní výkon, např. režijní náklady apod.).

Page 33: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

31

Kombinace objemového a výkonového členění zpravidla předurčuje strukturu kalkulačního

vzorce (viz kap. 1.5). Z perspektivy této výkonové metodiky rozlišujeme další veličinu, která

se nazývá hrubé rozpětí (angl. gross margin). Ta kalkuluje rozdíl mezi prodejní cenou a

úrovní přímých nákladů vztažených k výrobku.

Obr. 4 – Grafické znázornění základních kalkulačních marží

Zdroj: vlastní nákres podle učebních schémat

Další metodou je účelové členění nákladů, tedy podle účelu jejich vynaložení. Rozdělují se

nejčastěji na výrobní, pomocné a obslužné, odkud se dále alokují do dalších podskupin.

Kalkulační pohled rozlišuje spíše následující druhové členění, a to na:

• náklady jednicové (část variabilních nákl. přiřaditelných k jednotce výkonu);

• náklady režijní (objem nákladů přesně nepřiřaditelných k jednotce výkonu).

Jednicové náklady lze poměrně přesně vyhodnotit pomocí analýzy odchylek. U režijních

nákladů je nejčastější metoda analýzy jejich hospodárnosti (viz kap. 1.3).

Oblast manažerského rozhodování přináší ještě jedno zajímavé členění, a to z pohledu

dopadu očekávaných změn na jednotlivé nákladové položky. Z tohoto titulu dělíme náklady

na relevantní a irelevantní. Toto dělení je používáno především ve výhledech nebo

variantních plánech pro účely scénářů budoucího vývoje.

Page 34: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

32

2.5 Kalkulace

Kalkulace jsou základním prvkem pro ocenění jednotlivých výkonů v podniku a finální

produkce. Podle KRÁLE [4] se pojem kalkulace užívá ve třech základních významech:

• jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesně

druhově, objemově a jakostně vymezen;

• jako výsledek této činnosti;

• jako vydělitelná část informačního systému podniku.

Každá kalkulace výkonu má určitou strukturu, do níž jsou různými metodami nasměrovány

související náklady s kalkulovaným výkonem. Jednotlivé metodické postupy zpravidla

vycházejí z možností nákladové struktury podniku a použitých metod jejich analytického

sledování v informačním subsystému.

„Ve vymezení kalkulace jsou obsaženy dva relativně samostatné cíle – zjištění (přiřazení)

skutečných nákladů výkonu a stanovení nákladového úkolu pro konkrétně vymezený výkon.

Výkon jako výsledek činnosti vystupuje ve dvojí souvislosti, jednak jako objekt přiřazení

(propočtu) nákladů a jednak jako kritérium pro hodnotové řízení.“ [1]

1.3.8 Rozdělení kalkulací

Kalkulace se primárně dělí podle cílových objektů, na které jsou tvořeny. Jsou to kalkulace

nákladové nebo cenové. Dále je možno zohlednit faktor časového období, ve kterém byly

zpracovány, případně vyhodnoceny. Jedná se o kalkulace předběžné a výsledné. Z pohledu

nákladových odchylek je rozeznávána tzn. normová metoda (stanovující normy příslušných

nákladů) a propočtová metoda (odvozující náklady z analogických procesů). Nakonec je

možno kalkulace rozdělit podle jejich zahrnutí do plánovaného rozpočtu, tj. na kalkulace

plánové (zahrnuté) a operativní (kalkulované až v průběhu období). Všechny tyto postupy

jsou běžnou součástí podnikového řízení a vyžadují kvalitní nastavení manažerské

informační databáze a stanovení podnikových norem.

Page 35: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

33

Schematicky je kalkulační rozdělení uvedeno na následujícím obrázku.

Obr. 5 – Podnikový kalkulační systém

Zdroj: Janoušková – přednášky [2]

1.3.9 Základní kalkulační metody

Stavba kalkulačního vzorce může být pojata různými metodami a záleží na interních

směrnicích podniku, jaký systém bude zvolen. Oceňování zásob vlastní výroby je rámcově

popsáno v § 25 Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. [8], konkrétní metodu si však volí účetní

jednotka sama.

Kalkulační ocenění zásob může být z pohledu úplnosti nákladového přiřazení postaveno na

více úrovních:

• kalkulace na úrovni úplných nákladů (tzv. absorpční);

• kalkulace na úrovni neúplných nákladů.

U typu neúplných nákladů záleží na metodice členění nákladů. Obvykle se jedná o úroveň:

• variabilních nákladů (marží je příspěvek na úhradu fixních nákladů)

• přímých nákladů (marží je hrubé rozpětí)

Page 36: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

34

Metodika vlastního kalkulačního vzorce nejčastěji vychází z následujících schémat [7]:

Kalkulace nepřímých nákladů dělením (přiřazuje náklady k výkonu podle množství

jednotlivých jednic)

• prostá kalkulace dělením

• stupňovitá kalkulace dělením

• kalkulace dělením s poměrovými čísly

Kalkulace nepřímých nákladů přirážková (přiřazuje náklady k výkonu podle rozvrhových

základen)

• sumační

• diferenciovaná

Kalkulace ve sdružené výrobě (kalkuluje hlavní výkony + související vedlejší výkony)

• zůstatková (odečítací) metoda

• rozčítací metoda

• metoda kvantitativní výtěže

Kalkulace rozdílová (přímo poměřuje dosaženou skutečnost s plánem a normami)

• metoda standardních nákladů (angl. Standard Costing)

• metoda normová

Kalkulace metodou ABC (angl. Activity based Costing, alokace druhově rozdělených

nákladů na cílové objekty kalkulace)

Kalkulace zakázková (alokuje náklady podle jednotlivých zakázek)

V praxi existují i další metody, i když jednotlivé typy se mezi sebou nejvíce liší především

pouze v přístupu alokace režijních, resp. nepřímých nákladů. Pojem kalkulace je rovněž

chápán jako interní podnikový proces pro ocenění jednotlivých podnikových činností, ze

kterého vycházejí vlastní výkonové kalkulace (výrobků a služeb).

Page 37: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

35

Typový kalkulační vzorec při rozdělení na náklady přímé a nepřímé:

+ přímý materiál

+ přímé mzdy

+ ostatní přímé náklady

+ výrobní (provozní) režie (např. odpisy strojů, energie, atp.)

Vlastní náklady výroby

+ správní režie (např. řízení podniku jako celku, odpisy správních budov)

Vlastní náklady výkonu

+ odbytové náklady (např. skladování, propagace, expedice)

Úplné vlastní náklady výkonu

+ zisk (ztráta)

Cena výkonu

Vzhledem ke statickému zobrazení na jeden typ kalkulační jednice, i kvůli agregaci

nepřímých nákladů, není tento model příliš vhodný pro řešení rozhodovacích úloh.

Retrográdní kalkulační vzorec při rozdělení na náklady variabilní a fixní [2]:

Základní cena výkonu

- Slevy (množstevní, sezónní, pro významné klienty)

Upravená cena výkonu

- Variabilní náklady produktu

Marže, příspěvek na úhrady

- Fixní náklady přiřazené produktu

Zisk (ztráta)

„Tento kalkulační vzorec umožňuje podniku odděleně řídit variabilní a fixní náklady. To je

vhodné zejména v případě přírůstkové produkce, rozhodování o struktuře produkce a

obdobných rozhodovacích úlohách.“ [2]

Metodika alokace režijních nákladů je poměrně rozmanitá a závisí především na použité

kalkulační metodě, na systému řízení nákladů podniku a na koncepci daného informačního

systému. Určitým východiskem může být druhové rozčlenění režií, což ve většině případů

umožní vyšší přesnost kalkulačního přiřazení.

Page 38: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

36

2 Praktická část

V této části bakalářské práce budou vybrané teoretické poznatky aplikovány na zvolenou

účetní jednotku. Zkoumány budou zejména plánovací procesy, systém nákladového členění,

stanovení norem a tvorba kalkulací. Účelem je vyhodnocení těchto procesů z pohledu

výrobního podniku. Zároveň budou zkoumány i další činnosti z oblasti finančního řízení,

včetně kvality dostupných informací a jejich následné integrace do manažerské databáze.

2.6 Vybraný ekonomický subjekt

Zvolenou společností je výrobní podnik Impress Znojmo, a. s. Jedná se o významného

výrobce kovových konzervových obalů pro potravinářský průmysl a ve svém oboru má

dlouholetou tradici. Společnost je nyní součástí velkého nadnárodního holdingu Impress

Group BV se sídlem v Nizozemí. Po r. 2000, kdy se tato společnost po akvizici původní

mateřské skupiny Ferembal SA integrovala do holdingu Impress Group, proběhla velká

restrukturalizace firmy, a to jak po stránce organizační, tak i po stránce výrobních kapacit.

V roce 2006 byl do společnosti Impress Znojmo implementován jednotný informační systém

BPCS (používaný v dalších závodech holdingu Impress), aby lépe vyhovoval metodice

logistických procesů v rámci skupiny a zároveň i konsolidačním požadavkům pro pravidelný

měsíční reporting, jenž je založený na mezinárodních účetních standardech USGAAP a

IFRS.

Organizační hierarchie nadnárodního holdingu Impress vypadá následovně:

• mateřská společnost (Impress Group BV)

• divize (členěny podle tzv. Business Units na Food, Specialities, DPF a USA)

• výrobní podniky a závody

Každý výrobní podnik ve skupině Impress má svůj místní management, jenž bývá zpravidla

také i statutárním vedením dané společnosti. Stejně je tomu i v Impressu Znojmo, a. s.

Page 39: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

37

Akciová společnost Impress Znojmo má následující organizační strukturu:

Dále následují jednotliví pracovníci středního řízení nebo samostatní referenti. Organizační

struktura na nejnižším stupni do velké míry kopíruje systém účetních nákladových středisek

(viz kap. 2.2). Výrobní struktura uvedená níže pak přímo předurčuje členění nákladů

v účetnictví i v dalších analytických prvcích.

Provozní uspořádání výroby (lay-out) je linková struktura proudového charakteru, která se

dělí na čtyři základní typy výrobních linek:

• lakovací/tiskové (2 technologicky odlišné linky určené pro povrchovou úpravu

vstupního materiálu);

• lisovací (2 linky stejného typu pro výrobu dvojdílných konzervových obalů);

• montážní/svařovací (7 technologicky obdobných linek různého typu);

• linky na rybí konzervy (lisy na výrobu oválných konzerv, výroba již ukončena).

Základním prodejním sortimentem podniku jsou kovové obaly pro potravinářský průmysl.

Existují dva základní typy podle použité výrobní technologie, kterými jsou:

� 3-dílná konzerva

� 2-dílná (tažená) konzerva

Page 40: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

38

Trojdílná konzerva se skládá z pláště, dna a víčka. Vyrábí se stříhacím a svařovacím

procesem, přičemž k finální kompletaci výrobku s víčkem dochází až u zákazníka po

naplnění příslušným obsahem. Stejně je tomu i u dvojdílných konzerv, kde tělo výrobku

tvoří jedna lisovaná miska, přičemž víčko je přiloženo zvlášť. Oba typy výrobků jsou

znázorněny níže:

Obr. 6 – Trojdílné a dvoudílné konzervové obaly

Zdroj: interní podniková dokumentace

Všechny druhy konzerv mají standardizované průměry 73, 83, 99, 153 a 256 milimetrů.

Jednotlivé typy se dále liší např. tvarováním okrajů, výškou pláště, signováním, vnitřní

povrchovou úpravou (podle typu plánované náplně), vnějším lakováním, barvou tisku (je-

li požadován zákazníkem), použitými komponenty (typem víčka nebo uzávěru) a mnoha

dalšími specifikacemi. Základním materiálem je ve všech případech pocínovaný plech

tloušťky 0,14 – 0,21 mm. Výroba víček byla v podniku zastavena krátce po roce 2000

v rámci strategické optimalizace výrobních programů mezi závody skupiny Impress.

Všechna dna a víčka (souhrnně nazývaná komponenty) se produkují ve vybraných

závodech skupiny, odkud jsou díky své skladnosti hromadně distribuovány s minimálními

náklady do okolních montážních závodů. Tato realokace umožnila větší soustředění

jednotlivých podniků na jejich primární výrobní programy, zato klade vyšší nároky na

logistické procesy uvnitř dodavatelsko-odběratelského řetězce.

Page 41: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

39

2.1.1 Vývoj hlavních ekonomických ukazatelů r. 2006 – 2008

Tržby celkem

r. 2006 761 mil. Kč

r. 2007 764 mil. Kč

r. 2008 729 mil. Kč 2008/2007 95,4 %

Výkony (výroba oceněná ve vlastních nákladech)

r. 2006 586 mil. Kč

r. 2007 561 mil. Kč

r. 2008 530 mil. Kč 2008/2007 94,4 %

Zisk před zdaněním

r. 2006 45 906 tis. Kč

r. 2007 54 742 tis. Kč

r. 2008 33 443 tis. Kč 2008/2007 61,1 %

Zisk po zdanění

r. 2006 34 292 tis. Kč

r. 2007 42 045 tis. Kč

r. 2008 26 710 tis. Kč 2008/2007 63,5 %

Pořízení dlouhodobého majetku (z hlediska cash-flow)

r. 2006 12 846 tis. Kč

r. 2007 28 254 tis. Kč

r. 2008 21 299 tis. Kč 2008/2007 75,4 %

Průměrný počet pracovníků

r. 2006 144 osoby

r. 2007 134 osoby

r. 2008 135 osob 2008/2007 100,7 %

Page 42: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

40

2.1.2 Účetní metodika a informační systém podniku

Společnost vede finanční účetnictví podle českých i mezinárodních účetních standardů.

Hlavním zúčtovacím obdobím je jeden kalendářní rok. Účetní uzávěrky jsou vyhotovovány

měsíčně podle požadavků reportingu IFRS pro nadnárodní skupinu Impress. Společnost je

měsíčním plátcem DPH. Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny; ve

zvláštních případech stanovených zákonem i v cizích měnách.

Účetní soustava je založena na softwarové podpoře informačního systému BPCS, kde se

sbíhají jednotlivé moduly a subsystémy. Nejdůležitější moduly a jejich provázanost

znázorňuje níže uvedený diagram.

Obr. 7 – Schéma systému BPCS

Zdroj: vlastní nákres podle podnikové dokumentace [9]

Prakticky se zde jedná o systémové propojení modulů týkajících se pracovního kapitálu

podniku, tzn. oběžných aktiv a krátkodobých závazků. Do hlavní knihy se v modulu

účetnictví interaktivně sbíhají všechny standardní účetní případy včetně skladových transakcí

i jejich množstevního vyjádření. Moduly MZDY a MAJETEK jsou řešeny externími vstupy

přes speciální rozhraní.

Page 43: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

41

Informační systém dále pracuje s několika typy měrných jednotek, s různými měnovými

konverzemi a časovými řadami. Nejčastějším účetním převodem je interní kurz CZK/EUR,

jenž je dle vnitropodnikové směrnice nastavován s měsíční periodicitou. Nákupy, výroba a

prodeje jsou řízeny a interně párovány podle tzv. objednávek, ve kterých jsou uchovávány

důležité ekonomické informace, které obsahují především:

• množství a jednotkové ceny standardizovaných položek vstupního materiálu;

• množství probíhající výroby podle jednotlivých zakázek (typů výrobků);

• množství a prodejní ceny hotových výrobků podle zákazníků.

Jelikož se jedná o univerzální nadnárodní software s velmi specifickým nastavením pro

typizované procesy holdingu, má v každé účetní větě primární pozici účet pro konsolidované

účetnictví platný pro celou skupinu Impress (dále účet „IFRS“), poté analytický účet, český

účet a další analytická členění. Celá struktura účetní věty vypadá následovně:

účet IFRS + anal. účet + český účet + středisko + protistrana + projekt + market

Za konečnou sumou MD a DAL jsou ještě další informační pole, která jsou využívána

vlastním systémem při automatizovaném zpracování dat z ostatních subsystémů. Jedná se

např. o množství zásob při skladové transakci, ale mohou se tu zobrazovat také párovací

znaky, kódy položek, čísla faktur, dodacích listů, objednávek aj.

Jelikož je účetní osnova podle IFRS vytvořena nadnárodním holdingem, včetně metodických

a reportingových postupů, je česká účetní lokalizace nastavena již jen pro statutární potřeby

společnosti, aby dostatečně vyhovovala předepsaným účetním výstupům a daňovým

potřebám. Všechna podrobná členění jsou rozlišena detailní strukturou účtů IFRS,

analytickými kódy a středisky. Výstupy z hlavní knihy lze libovolně třídit a kombinovat,

zejména při exportu do tabulkového procesoru Excel k další analýze.

Daná účtová soustava IFRS má typické druhové členění rozvahy a výsledovky. Zejména

výsledovka (angl. Income Statement) je velmi detailní a zahrnuje v sobě i poměrně

sofistikovanou jednookruhovou soustavu účetního ocenění vlastních výkonů. V případě

vzájemných rozdílů českých a mezinárodních standardů jsou na jednotlivých pozicích účetní

věty použity spojovací účty 999999, kterými je v celkovém účetnictví definován další okruh,

tentokrát z pohledu výstupních dat obou výkaznictví.

Page 44: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

42

Detaily hlavní složky účetní věty vypadají následovně:

IFRS účet:

• rozvažný I0xxxx (znak rozvahy + 4 místa)

• výsledkový B0xxxx (znak výsledovky + 4 místa)

Český účet:

• Cxxxxxx (šestimístný kód vycházející ze statutárních předpisů)

Analytický účet:

• xxxx (dvou nebo čtyřmístný)

Za pomoci této struktury je možno rozčlenit veškeré požadavky ohledně výkaznictví. Pro

standardy IFRS se využívá pouze IFRS účet a analytický účet. Aby však byly správně

vyhodnoceny i další interní procesy, zvláště nákladového charakteru, následuje středisko. To

má v drtivé většině případů charakter nákladového střediska (angl. cost center) a používá se

především kvůli alokaci jednotlivých aktivit ke konkrétním útvarům. Střediska jsou rovněž

rozdělena na variabilní a fixní, což tento proces velmi ulehčuje (dále viz kap. 2.2).

Aby bylo zajištěno optimální nastavení pro potřeby finančního a ekonomického řízení, je

zapotřebí objektivně shrnout předchozí údaje podle všech potenciálně využitelných kritérií.

Letitou praxí, controllingovou činností a externími požadavky vyšších manažerů vznikl

propracovaný informační model, jenž ve většině případů čerpá všechna potřebná data

z detailů stávající účetní struktury. Kromě toho existuje v podniku tzv. operativní evidence,

tedy jakási lokální databáze spravovaná několika odpovědnými pracovníky nad rámec

základního informačního systému. Jedná se o hospodářsky významné nákladové položky,

zejména o tyto externí služby:

• kamionová přeprava

• náhradní díly

• dodávky energií

Obchodní a logistické toky podle množstevních potřeb jsou uloženy ve firemní intranetové

databázi AZAP, která je zároveň v rámci skupiny Impress hlavním nástrojem pro potřeby

operativního plánování mezizávodových dodávek.

Page 45: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

43

2.7 Nákladová struktura podniku

Vzhledem k metodice IFRS využité i k potřebám plánování a vyhodnocení je nastavení

nákladové struktury velmi dobře přizpůsobitelné manažerským potřebám finančního a

ekonomického řízení. Členění nákladů ve výsledovce je primárně rozděleno na variabilní

náklady, fixní náklady, ostatní provozní náklady a finanční náklady. Mezi nimi je několik

ukazatelů marží nebo výsledků hospodaření z dílčích úrovní.

Stručné schéma výsledovky pro účely výkaznictví a plánování vypadá následovně:

Tržby celkem (tzv. čisté prodeje snížené o skonta, slevy a reklamace)

- materiálové náklady

- ostatní variabilní náklady

Variabilní náklady celkem

Kontribu ční marže (tj. příspěvek na úhradu fixních nákladů)

- fixní závodové náklady

- obchodní náklady

- administrativní náklady

- náklady na výzkum a vývoj

- odpisy hmotného a nehmotného majetku

Fixní náklady celkem

Operativní zisk

- zisk/ztráta z prodeje majetku

- kurzové zisky/ztráty provozní

- náklady na restrukturalizaci

Zisk před úroky a zdaněním (EBIT)

- finanční náklady (úroky, kurzové rozdíly z půjček a depozit)

Zisk před zdaněním

Pro účely výrobního plánování se dále rozlišují tzv. konverzní náklady, což je skupina

nákladů napříč ostatními, jež zobrazuje náklady související s výrobou v širším slova smyslu,

bez přímých materiálů, ale včetně odpisů. Z výše uvedených se jim nejvíce blíží blok

„ostatních variabilních nákladů“ a „fixních závodových nákladů“, s vyloučením nákladů na

přepravu k zákazníkům, které jsou vykazovány a kalkulovány zvlášť na kalkulační jednici.

Page 46: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

44

2.1.3 Systém střediskového hospodaření

Střediska zavedená v podniku Impress Znojmo rámcově odpovídají metodice nadnárodní

skupiny Impress, především pak u výrobních útvarů. Mnoho středisek určitým způsobem

kopíruje organizační strukturu jednotky a zároveň i nákladovou strukturu výsledovky, což

má velký význam pro controllingové řízení.

Vytvořená střediska jsou téměř kompletně nákladová a člení se na variabilní a fixní. Tímto

typem členění výrazně napomáhají alokační funkci ostatních režijních nákladů, neboť dle

vnitropodnikové procedury je každý variabilní a fixní náklad směrován na příslušné

středisko. To je důležité zvláště pro tvorbu rozpočtu a kalkulací.

Samotná struktura středisek vypadá následovně:

• Výrobní střediska (tzv. střediska hlavní činnosti)

o středisko lakovna-tiskárna (dále rozčleněno na lakovnu, tiskárnu a fotolito)

o středisko 3-dílných konzerv (dále rozčleněno podle montážních linek)

o středisko 2-dílných konzerv (dále rozčleněno podle lisovacích linek)

o středisko rybích konzerv (ukončeno na konci r. 2008)

• Ostatní variabilní střediska (tzv. pomocná výrobní střediska)

o středisko kvality (tj. vstupní a výstupní kontrola)

o středisko skladu a expedice

o středisko údržby

o středisko kotelny a kompresorů

• Fixní závodová střediska

o středisko výrobní správy

o středisko ekonomické správy a controllingu

o středisko technické správy

o středisko logistické správy, nákupu a fakturace

o středisko řízení jakosti

o středisko generálního ředitele a ostatních fixních nákladů

Page 47: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

45

• Obchodní střediska

o středisko obchodních nákladů

o středisko poprodejního servisu

o středisko nadnárodní obchodní režie

• Administrativní st řediska

o středisko informatiky a správy počítačové sítě

o středisko nadnárodní finanční režie

Je zřejmé, že pro účely manažerského řízení je tato středisková struktura velmi výhodná,

neboť rozvíjí již zavedenou formu pro firemní výkaznictví, se kterým je zároveň plně

kompatibilní. Nastavení středisek je tím pádem učiněno jak objektově (podle útvarů), tak

procesně (podle hlavních činností).

Zatímco střediska variabilního charakteru jsou řízena a vyhodnocována indikativně podle

přímé úměry s objemem výroby a tržeb, fixní typy středisek mají spíše limitní charakter.

Řízení fixních nákladů je primárně řízeno přímo v hlavním účetnictví, resp. pomocí fixních

účtů metodiky IFRS v rámci firemního výkaznictví a jejich porovnání na rozpočet.

Důležité místo v účetní větě zaujímá ještě tzv. projekt. Ten do jisté míry supluje typ

investičního střediska odpovědnostního charakteru. Více než ve výsledovce hraje svou roli

v rozvaze, a to na účtech pořízení dlouhodobého majetku proti jednotlivým vstupům z oblasti

fakturace nebo aktivace vlastních nákladů. Umožňuje tak udržet přehled o náběhu

vynaložených prostředků na konkrétní investiční akci, přičemž každá nově založená

investice dostane své projektové číslo a povolený rozpočtový limit, jenž je schvalován a

kontrolován zvláštní komisí jmenovanou vedením holdingu.

Pomocí účelově založených projektů je také možno třídit i náklady a výnosy, a to především

tam, kde k tomu nestačí stávající účtová, středisková nebo jiná analytická struktura. Ve

společnosti Impress Znojmo je pomocí projektů vyřešeno především daňové rozlišení

nákladů a výnosů týkajících se minulých účetních období.

Page 48: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

46

2.8 Plánovací proces v podniku

Společnost Impress Znojmo pravidelně vytváří roční (operativní) plány pro následující účetní

období, a to na své úrovni samostatné organizační jednotky. Model plánování je z pohledu

celkové holdingové struktury následující:

• dlouhodobé plány - centralistický přístup;

• krátkodobé plány – decentralistický přístup s daným indexem nákladových vstupů.

Celý proces začíná zhruba v srpnu detailním plánem prodejů na přístí rok. To je základní

pilíř, na němž jsou postaveny všechny ostatní plány včetně tvorby finálního rozpočtu.

Hlavním cílem skupiny Impress je přímá orientace na zákazníky. Těmi jsou výrobci

potravinářských výrobků. Jelikož je na trhu přetlak výrobních kapacit, a to nejen ze strany

přímé konkurence, ale i ze strany výrobců tzv. alternativních typů obalů, jsou některé

kontrakty až do poslední chvíle nejisté. V době sestavování rozpočtu většinou ještě nebývají

uzavřeny kontrakty pro následující období s výjimkou víceletých kontraktů. Proto je nutné

také vycházet ze zkušenosti z předchozích let s promítnutím nejnovějších informací

získaných od všech zákazníků. Plán musí vždy zabezpečovat minimální objem potřebný pro

vytvoření hospodářského výsledku očekávaného skupinou Impress.

Roční plány se dále člení na jednotlivé měsíce. Je to velmi důležité jak z hlediska

vyhodnocení firemních výkazů, tak i hlediska manažerského řízení pro plynulé zajištění

všech souvisejících potřeb výroby a distribuce.

Plán i rozpočet vycházejí z loňské skutečnosti, jedná se tedy o indexovou metodu. Je to

nejvýhodnější řešení, neboť se výrobní program výrazně nemění. Základem pro tvorbu plánu

a rozpočtu je výhled 8 + 4 (tj. dosažená skutečnost za leden až srpen + výhled na září až

prosinec). V porovnání s tímto výhledem se tvoří plán na následující období. Finální

rozpočet je poté předložen nadřízené organizační složce (divizi FOOD), kde probíhá

schvalovací proces.

Plány a rozpočty mají obvykle více po sobě jdoucích verzí. Pro první z nich jsou centrálně

stanoveny předpokládané indexy změny cen hlavních vstupních nákladů.

Page 49: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

47

2.1.4 Struktura plánu

Jak bylo uvedeno výše, zakladním plánem, od něhož se všechno odvíjí, je detailně

zpracovaný plán prodejů. Má několik klíčových prvků, kterými jsou:

• portfolio zákazníků;

• portfolio požadovaných výrobků + jejich cena a množství;

• dodací podmínky a přeprava výrobků k zákazníkům.

V oblasti prodejů k zákazníkům dlouhodobě existuje určitá sezónní tendence, hlavně

v letních a podzimních měsících, kdy se nejvíce zpracovávají zemědělské produkty. Portfolio

plánovaných výrobků je nejprve zpracováno technologem a normovačem. Ve většině

případů nedochází k radikálním změnám parametrů výrobků oproti minulým obdobím, ale

často se vyskytují nové specifikace povrchových úprav, tisku nebo použitých komponentů.

Občas dochází i ke změně balicích norem. Zde je mimo jiné snaha o nastavení takových

rozměrů balení, aby došlo k optimalizaci vytížení přepravní jednotky.

Každý výrobek má v lokální intranetové databázi uvedeny veškeré technické specifikace.

Jsou výsledkem spolupráce obchodních a technologických pracovníků. Nakonec je každému

výrobku přiděleno unikátní alfanumerické číslo. To je následně použito jak v databázi

kapacitního plánování (v systému AZAP), tak i pro kalkulační proces v systému BPCS.

Každá změna ve specifikaci výrobku s sebou nese nutnost k založení nové položky.

Pro prodejním plánu následuje výrobní plán. Kapacitní omezení je vzhledem k silné

konkurenci téměř zanedbatelné, tudíž se veškerá produkce plánuje s využitím stávajících

výrobních zařízení. Některé linky mají navíc substituční charakter pro více výrobních

programů nebo mohou být za tímto účelem dodatečně modifikovány.

Plán výroby úzce souvisí s následujícími plány:

• plán využití kapacit

• plán materiálových toků

• plán racionalizace

• plán výrobní efektivity

• plán lidských zdrojů

Page 50: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

48

Při využití kapacit se kromě odbytových potřeb bere v úvahu několik dalších faktorů. Těmi

jsou jednak preventivní opravy strojního zařízení, tak i nastavení pracovních směn.

Standardní směna trvá 7,5 hodiny (resp. 8 hodin s půlhodinovou přestávkou). Podle potřeby

lze nastavit jednosměnný, dvousměnný i třísměnný provoz. V případě vysoké poptávky lze

vyrábět i přes víkend a svátky, což je klasifikováno jako nepřetržitý provoz. Jsou s ním však

spojeny mimořádné náklady a režie. Průměrný počet směn za r. 2008 byl 1,5 směny.

Plán materiálových toků souvisí především s plánem řízení zásob. Jak bylo zmíněno výše,

nejedná se jen o vstupní materiál, ale i o nákup a distribuci komponentů, které se vesměs

produkují v sesterských závodech uvnitř skupiny Impress. Tento plán je tedy klíčovým

prvkem pro celkovou provázanost nákupů a prodejů uvnitř samotného holdingu. V této fázi

se nejvíce využívá již zmíněný databázový program AZAP.

Plán výrobní efektivity je jedním z nejdůležitějších plánů v podniku, neboť je prakticky

hlavním plánovacím prostředkem k tomu, jak ve výrobním procesu docílit potřebných

výkonů při minimální spotřebě nákladů. Pro účely plánu a norem je nutno nastavit tyto

parametry:

o plánované využití strojů (v kusech výrobků celkem);

o plánovaná rychlost jednotlivých linek (v kusech výrobků za minutu);

o plánovaný počet hodin strojní výroby a počet odpracovaných hodin lidí pro

normované osádky na linkách (jedná se o plán tzv. strojohodin a člověkohodin);

o plánovaný počet lidí a jejich odpracovaných hodin na pomocných střediscích.

Jako primární veličina je zkalkulována strojní efektivita, z ní poté vychází lidská efektivita.

Tyto parametry se mohou lišit od linky k lince a výrobek od výrobku. V plánu na rok 2008

byla průměrná plánovaná výrobní efektivita podniku nastavena na 73% a lidská na 93%.

Do celého plánovacího procesu vstupuje napříč všemi fázemi i tzv. racionalizační plán. Pro

účely výrobního plánování jsou typické následující složky:

o plán investičních akcí zaměřených na úsporu provozních nákladů výroby;

o snížení technologických nároků základního materiálu (např. tloušťka plechu);

o redukce výrobních procesů výhodnějším organizačním uspořádáním atd.

Page 51: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

49

V minulých letech se do výrobního procesu zavedly moderní metody průmyslového

inženýrství, např. metoda 5S (trvalý pořádek a organizovanost pracoviště), metoda SMED

(systém rychlé změny v nastavení strojů) či metoda TPM (komplexní preventivní údržba).

2.1.5 Tvorba rozpočtu

Rozpočet je hlavním plánovacím výstupem a je téměř kompletně tvořen v programu Excel.

Na základě rozpočtu jsou řízeny náklady podniku a zároveň slouží jako určitá základna pro

plánové kalkulace. Role rozpočtu je tedy velmi důležitá jak pro ocenění zásob vlastní

výroby, tak i pro provozně-ekonomický proces. Ve výkaznictví je rovněž vyžadován,

především pro věcné porovnání výkazu zisků a ztrát (tzv. komparativní výsledovka). Na

základě dosažených výsledků oproti rozpočtu je postaveno několik složek prémiového řádu,

stejně jako na dosažené výrobní efektivitě nebo dalších plánovaných veličinách. Velký tlak

je také kladen na plošné navýšení prodejních cen či celkového objemu prodejů, což má

přímý dopad jak pro dosaženou marži, tak pro rozmělnění režijních nákladů na kalkulační

jednici.

Jednou z prvotních fází je roční (zafixovaný) plán kurzu cizích měn, neboť více než

polovina vstupů i výstupů je realizována v EUR (import, export). Na základě tohoto kurzu

jsou kalkulovány také mezizávodové dodávky, neboť jsou rovněž fakturovány v EUR. To

má přímý vliv na vstupní ceny komponentů. Následují další přepočty výsledkových položek

pomocí měnového koše, neboť rozpočet je tvořen duálně v CZK i v EUR.

Vlastní tvorba rozpočtu sestává z následujících hlavních kroků:

• rozpočet tržeb (na základě plánu prodejů);

• rozpočet materiálových nákladů;

• plán výrobní efektivity (podle tzv. ECR – Efficiency Cost Report):

o rozpočet variabilních mezd,

o rozpočet variabilních režií a fixních závodových režií;

• rozpočet obchodních a administrativních nákladů;

• odpisový plán se zohledněním plánovaných investic.

Page 52: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

50

V konečné fázi vzniknou následující finanční výkazy (vyjádřené v tis. CZK, resp. EUR):

• kompletní výhledy stávajícího účetního období;

• plánovaná výsledovka;

• plánovaný výkaz výrobní efektivity (ECR);

• plán peněžních toků;

• plánovaná rozvaha.

Paralelně je tvořen i výše zmíněný plán investic, a to za pomoci projektové databáze, která je

síťově propojena s nadřízenou složkou (divizí FOOD). V rámci této interní databáze probíhá

předkládací, připomínkovací a schvalovací proces. Jelikož jsou zdroje holdingu pro tyto

účely omezené, existuje určitá politika pro schvalování konkrétních projektů, která se řídí

zhruba těmito prioritami:

• projekty s akutní potřebou nových kapacit (nebo jejich realokace mezi závody);

• projekty vyplývající z racionalizačního plánu;

• projekty zvyšující kvalitu prostředí a bezpečnost práce;

• ostatní projekty s velmi krátkou návratností.

Obecně platí, že zdaleka ne všechny navržené projekty se podaří schválit. V některých

případech jsou pouze odsunuty na další roky, někdy jsou však zcela zamítnuty. Do jisté míry

záleží na momentálních prioritách vyššího managementu nebo jiných strategických

záměrech s daným výrobním podnikem.

Dalším významným dílčím plánem je plán oprav a čerpání náhradních dílů. Tato fáze

zahrnuje následující složky:

o plán variabilních (strojních) oprav včetně preventivní údržby strojů;

o plán fixních (stavebních) oprav;

o plán odpisů náhradních dílů v ceně nad 1000 EUR (pouze v metodice IFRS).

Plán oprav vychází z objektivního posouzení stavu výrobního zařízení a budov. Opravy

strojů jsou plánovány po jednotlivých střediscích a výrobních linkách. Cílem je vzájemný

soulad preventivních oprav s plánovanou výrobní efektivitou, což zajišťuje program TPM

(Total Production Maintenance), jenž využívá manažerské metodiky průmyslového

inženýrství k většímu zapojení pracovníků výroby do procesu údržby a naopak.

Page 53: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

51

Plánovaný rozpočet stavebních oprav je vždy poměrně přísně limitován. Každou opravu

většího rozsahu je nutno sledovat pod zvláštním nákladovým projektem, který je mimořádně

schvalován na úrovni divize FOOD, podobně jako standardní investiční akce. Úspory

nákladů jsou při současné tržní situaci a vyostřené konkurenci hlavní prioritou vyššího

managementu skupiny Impress. Veškeré druhotné akce přímo nesouvisející s výrobou proto

bývají redukovány na nezbytné minimum.

Plány a rozpočty podléhají v holdingu Impress konsolidačnímu procesu, což se týká

především mezinárodního výkaznictví. Vyšší řídící struktury jsou však poměrně náročné na

detailní informace z mnoha oblastí podnikového hospodaření, proto je nezbytné udržovat

všechny manažerské databáze v co nejaktuálnějším stavu a průběžně je přizpůsobovat do

požadovaného výstupního formátu. Prakticky se jedná o kontinuální controllingový proces,

jenž kromě základních účetních výkazů zahrnuje tyto hlavní agendy:

• výrobní efektivitu (strojní a lidskou);

• personalistiku;

• investiční projekty;

• řízení pohledávek;

• řízení zásob;

• řízení jakosti aj.

Uvedené činnosti vyžadují těsnou součinnost mezi nižšími a vyššími složkami řízení, tj. mezi

podnikovým a nadnárodním managementem. Za tímto účelem jsou v zabezpečených

datových okruzích vybudovány databáze, sdílené disky nebo systémové nadstavby, kam se

sbíhají data od mnoha závodů skupiny Impress. Konsolidace rozpočtů je prováděna v EUR.

Pro rok 2008 byl stanoven pevný kurz 28,- CZK/EUR.

Page 54: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

52

2.1.6 Detailní fáze výrobního rozpočtu

Po zpracování rozpočtu prodejů navazuje rozplánování výrobních kapacit. Jelikož se jedná

o hromadnou výrobu s velmi krátkým cyklem, neplánuje se změna stavu výrobků. Navíc

výše skladových zásob je dlouhodobě držena na přibližně stejné úrovni.

Prodej a výroba se plánují hned od počátku po měsících, aby tak byla plynule zajišťována

všechna potřebná kapacita a další související zdroje. Oba rozpočty jsou následně provázány,

čímž se požadované výrobkové portfolio přenese do výrobních zakázek.

Tab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)

Zdroj: interní podniková dokumentace

Zde je detailně rozplánována výroba podle typů výrobků na základě přesných požadavků

koncových zákazníků. Pokud se v plánu objeví nová specifikace výrobku, je potřeba, aby pro

ledenpočet kód kód sklad P ředpokl. plán. sklad

Výrobek barev povrchové položky 1.1.2008 odbyt výroba 1.2. 2008tisku ú)ravy výrobku tis. ks tis. ks tis. ks tis. ks

TK 73/27 p 4B P53a/T28a FPQ106622B 410 175 175 4100 0 0

TK 73-70/27 4B S87a/T28a RS FPQ081231 0 0 0 0TK 73-70/27 4B P53a/T28a FPQ103651 0 0 0 0celkem 410 175 175 410TK 73/28 4B P53a/T28a FPQ126021 0 300 300 0TK 73/34p 4B - P P53a/T28a FPQ102621A 485 215 215 485

TK 73/33 6B - K S87a/T28a FPQ105333 0 0 0 0TK 73/33 2B - K S87a/T28a FPQ105314 0 200 200 0TK 73/34 B 5B P53a/V22a FLQ075101 131 0 0 131TK 73/34 B 5B P53a/T28a FPQ104037 1 475 600 600 1 475TK 73/34 BG 6B S87a/T28a FPQ105152 0 0 0 0TK 73/34 BG 5B P53a/T28a FPQ104922 0 0 0 0celkem 2 091 1 315 1 315 2 091TK 83/38 P53a/A20 FLQ105047 0 0 0 0POL+ST 4B S59a/T28a FPQ002191A 47 75 75 47ST 4B P53a/T28a FPQ002211 0 0 0 0ST 6B BAB P53a/T28a FPQ104300 0 0 0 0

47 75 75 47TK 99/37 5B P53a/T28a FPQ104348 99 0 0 99BG 5B P53a/T28a *F0201 0 0 0 0MP 5B P53a/V22a FLQ111081 0 0 0 0TK 99/26 4B S59a/T28a *F0385 0 0 0 0TK 99/33 4B S59a/V22a FLQ105258A 17 175 175 17

116 175 175 116HAAR I - celkem 2 664 1 740 1 740 2 664

Page 55: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

53

ni normovač založil novou skladovou položku a společně s technologem jí nastavil podrobné

parametry pro kalkulační proces.

Výrobní plán plynule navazuje detailním rozplánováním pracovních směn. Protože má každá

výrobní linka určitou rychlostní kapacitu, je zapotřebí zjistit, jaká bude její potřebná

vytíženost. Zároveň je nutno vypočítat i plánované směny linkových osádek. V případě

potřeby mimořádných směn pak přijmout příslušná organizační opatření.

Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)

Zdroj: interní podniková dokumentace

Na výše uvedené výrobní plány navazují tato logistická schémata:

• plán nákupu základní suroviny (tzn. pocínovaných plechů);

• plán nákupu ostatních přímých materiálů;

• plán nákupu komponentů (víček a uzávěrů);

• plán paletizačních jednotek a dalšího obalového materiálu.

výroba za směnu v

tis. ks

výroba v tis. kusech celkem

potřebný počet směn

výroba v tis. kusech

celkem

potřebný počet směn

výroba v tis. kusech celkem

potřebný počet směn

TK 73-70/27 96 0 0 0 0 0 0TK 83/38 92 75 1 75 1 175 2TK 99/26 91 0 0 0 0 0 0TK 99/33 65 175 3 125 2 225 3TK 99/37 91 0 0 0 0 0 0TK 99-96/48,5 90 200 2 200 2 200 2TK 73-67/36,5 70 300 4 300 4 300 4TK 73-67/42,5 70 750 11 750 11 750 11celkem linka HAAR I 1 500 21 1 450 20 1 650 23na palety 26 25 1775 27TK 73/27p 99 175 2 175 2 175 2TK 73/28 99 300 3 300 3 300 3TK 73/34p 96 215 2 215 2 215 2TK 73/34 B. 120 600 5 800 7 800 7TK 73/34 B. 120 0 0 0 0 0 0TK 73/30 100 0 0 0 0 0 0TK 73/30 k 95 300 3 300 3 300 3TK 73/33 96 200 2 200 2 200 2celkem linka HAAR II 1 790 17 1 990 19 1 990 19

leden únor březen

Page 56: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

54

Tyto dodávky počítají s určitou průměrnou minimální skladovou zásobou, ale také mají

poměrně rychlou obrátku. Změna stavu materiálu se proto neplánuje.

V rozpočtu se přímý materiál kalkuluje podle kusovníku normy spotřeby materiálu a

vynásobí plánovaným množstvím spotřeby. Následuje index nákupní ceny, čímž je plán

materiálu hotov.

Asi nejdůležitější fází celého rozpočtu je tvorba výkazu výrobní efektivity (ECR). Zde se

sbíhá několik procesů, jejichž základem je plánování v naturálních jednotkách po linii

výkonů hlavních činností. Těmi jsou v daném případě jednotlivá výrobní střediska. Každé

z nich má stanovenou výrobní efektivitu, jíž by mělo v běžných podmínkách dosahovat.

Efektivita má dvě základní složky – strojní a lidskou. Podle plánovaných kusů výrobků a

rychlosti výrobních linek se nejprve zkalkuluje strojní efektivita. Z ní pak po zohlednění

normované obsluhy vychází lidská efektivita. Ta se dále alokuje i pro pomocná variabilní

střediska. Na základě těchto propočtů vznikne plán počtu variabilních pracovníků, z něhož

poté vychází plán jejich mezd.

Následuje finanční stránka variabilního rozpočtu. V rámci výkazu výrobní efektivity má tato

část tabulky přesnou maticovou strukturu - druhové členění nákladů alokované do výrobních

středisek. Vzhledem k tomu, že střediska mají rovněž variabilní a fixní členění, je tato fáze

proveditelná kompletně a beze zbytku. Jsou zde zahrnuty všechny náklady přímo či nepřímo

související s výrobou, jež se ve firemním názvosloví označují jako tzv. konverzní náklady.

Obsahují celý blok variabilních a fixních závodových nákladů včetně odpisů, ovšem bez

materiálových vstupů a distribučních nákladů k zákazníkům.

Alokační proces těchto variabilních nákladů probíhá následovně:

• mzdové náklady jsou rozplánovány podle výrobních středisek na základě linkových

směn a lidské efektivity;

• variabilní náklady na opravy strojů jsou rozplánovány do středisek na základě

preventivní údržby daného výrobního zařízení;

• ostatní variabilní režie jsou alokovány do středisek podle rozvrhových základen.

Než se však přestoupí k samotné alokaci, je zapotřebí zjistit celkovou výši jednotlivých

druhů režijních nákladů. Proto se souběžně s plánem výrobní efektivity tvoří i rozpočtová

výsledovka podle druhového členění.

Page 57: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

55

Rozpočtový proces variabilních režií probíhá v těchto čtyřech po sobě jdoucích fázích:

o fáze č. 1 – výhled stávajícího roku

o fáze č. 2 – úspory a racionalizace

o fáze č. 3 – index cen vstupů

o fáze č. 4 – přepočet na plánované množství

Výchozím bodem je očekávaná skutečnost stávajícího roku. Jedná se tedy o klasickou

indexovou metodu, jak ostatně plyne i z dalších uvedených fází.

První fáze se dá ilustrovat pomocí následujících tabulek variabilních nákladů a jejich

následné alokace do výkazu výrobní efektivity (vzhledem ke značnému rozsahu dat je

uvedena vždy pouze část pro účely názorné ilustrace).

Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2

Zdroj: interní podniková dokumentace

Z uvedené tabulky vyplývá, že druhové členění nákladů z výsledovky je indexově měněno

již ve fázi vstupních dat, jak pro výkaz výrobní efektivity, tak i pro vlastní výsledovku. U té

pak hraje roli ještě jeden zamýšlený dopad – vyhodnocení odchylkové analýzy podle

předpokládaných změn v % při variantě více indikativních scénářů.

VARIABILNÍ NÁKLADY Výhled 2007 krok 2 - úspory zm ěna v %

29 971 27 167 9,4%16 059 13 795 14,1%13 912 13 372 3,9%

OSTATNÍ VARIABILNÍ NÁKLADY 75 994 74 797 1,6%0 0 N.A.

26 054 25 915 0,5%5 442 5 272 3,1%4 954 4 954 0,0%9 247 8 859 4,2%

12 451 12 149 2,4%7 143 6 945 2,8%

10 703 10 703 0,0%

Ostatní variabilní služby

Alokace odchylek ocenění materiálu

Spotřeba energie variabilníOpravy strojní - varaibilní Ostatní variabilní náklady

Náklady na přepravu a manipulaci zásob

Mzdy kategorie L1Mzdy kategorie L2

VARIABILNÍ MZDY

Náklady na litografické službyNáklady na obalový a režijní materiál

Page 58: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

56

Tab. 4 –Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)

Zdroj: interní podniková dokumentace

Obdobným způsobem jsou zpracovány i fixní závodové náklady, které jsou součástí

celkového objemu konverzních nákladů.

Ve fázi č. 3 se zohledňují plánované indexy nákupních cen. Ve fázi č. 4 probíhá finální

přepočet těchto nákladů na plánované množství produkce. Alokace do výrobních středisek se

provádí až v poslední fázi, jakmile je paralelně zpracována i detailní výsledovka. Zatímco

energie, opravy a mzdy jsou poměrně přesně zkalkulovány předchozími operacemi,

variabilní režie je nutno rozpočítat podle nejlepších možných kritérií. K tomu slouží

dostupné rozvrhové základny, především variabilní mzdy, které již alokovány jsou.

Po dokončení všech fází a alokačního procesu do středisek je plán výrobní efektivity součástí

analytického detailu výsledovky, především pro vyhodnocení budoucích dosažených výkonů

ve výrobním procesu.

2007 Výhled roku

CELKEMLakování

a tiskTisková příprava

3-dílné konzervy

2-dílné konzervy

rybí konzervy

KvalitaSklady a expedice

ÚdržbaKotelna kompr.

02-03 09 08 07 10 30 31 32 33

Aktivita & Efektivita

Vyrobené množství 220 973 21 839 2 748 169 254 32 782 18 937

Normované strojohodiny 20 811 4 722 934 10 466 2 260 2 428

Skutečné strojohodiny 30 911 6 145 970 17 887 2 893 3 016

OEE % 67,3% 76,8% 96,3% 58,5% 78,1% 80,5%

Normované člověkohodiny 144 909 14 621 5 122 59 568 7 149 7 014 6 431 25 717 19 287

Skutečné člověkohodiny 175 042 17 671 5 951 81 388 7 685 7 562 6 813 27 405 20 568 Lidská efektivita % 82,8% 82,7% 86,1% 73,2% 93,0% 92,8% 94,4% 93,8% 93,8%

Náklady (tis. CZK) Mzdové náklady 26 471 3 031 1 023 10 407 1 273 1 198 1 352 3 600 4 587

Mzdy sezónních brigádníků 3 365 2 691 540 134

Náklady na přesčasy 135 16 56 6 5 2 30 20

Náklady na opravy 12 451 2 622 6 514 476 1 118 5 1 390 326

Služby 31 166 3 616 3 885 103 36 5 13 968 129 9 424

Substituce mat. (od normy) 0

Náklady na zmetky 4 379 1 131 2 852 318 78

Prodej druhotného odpadu (2 674) (2 674)

Ostatní náklady 0

Celkové náklady 75 293 10 416 1 023 26 405 2 176 2 435 1 364 19 528 5 196 6 750

Náběh plechu 408 036 314 250 321 060 28 920 19 422% zmetkovitosti 1,07% 0,36% 0,00% 0,89% 1,10% 0,40%

Pomocná střediskaHlavní výrobní střediska

Page 59: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

57

Tab. 5 – Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)

Zdroj: interní podniková dokumentace

Jak je patrno z obou uvedených obrázků, které zobrazují výhled roku r. 2007 a plán r. 2008,

společnost Impress Znojmo si zde určila další sekundární cíle, např.:

• snížení výrobní zmetkovitosti ( %);

• zvýšení objemu výroby (přímo souvisí s navýšením objemu prodejů);

• zvýšení výrobní efektivity.

Uvedené veličiny jsou zároveň jednou z částí motivačních prémií u vybraných odpovědných

pracovníků nebo jejich zástupců. Analogicky jsou pro hodnotící proces využity i některé

ukazatele z úrovně dosažených marží u rozpočtové výsledovky.

2008plán

CELKEMLakování a

tiskTisková příprava

3-dílné konzervy

2-dílné konzervy

rybí konzervy

KvalitaSklady a expedice

ÚdržbaKotelna kompr.

02-03 09 08 07 10 30 31 32 33

Aktivita & Efektivita

Vyrobené množství 246 834 28 131 3 941 192 934 41 900 12 000 Normované strojohodiny 24 148 6 102 1 340 11 891 3 170 1 645 Skutečné strojohodiny 33 253 7 648 1 340 18 353 3 905 2 006

OEE % 72,6% 79,8% 100,0% 64,8% 81,2% 82,0% Normované člověkohodiny 168 849 19 224 7 345 67 633 9 802 5 047 7 382 30 374 22 041 Skutečné člověkohodiny 182 216 21 673 7 345 79 568 9 610 5 047 7 098 30 681 21 194

Lidská efektivita % 92,7% 88,7% 100,0% 85,0% 102,0% 100,0% 104,0% 99,0% 104,0%

Náklady (tis. CZK) Mzdové náklady 29 120 3 058 1 540 10 727 1 833 905 1 647 4 086 5 324

Mzdy sezónních brigádníků 4 356 900 2 383 958 115 Náklady na přesčasy 165 22 67 9 4 2 37 24

Náklady na opravy 9 220 1 609 5 319 447 507 6 1 078 149 105

Služby 38 226 4 705 4 524 148 25 6 16 967 153 11 698 Substituce mat. (od normy) 0 Náklady na zmetky 4 694 1 476 2 961 204 53

Prodej druhotného odpadu (3 103) (3 103) Ostatní náklady 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Celkové náklady 82 678 11 770 1 540 25 981 2 641 1 494 1 661 23 126 5 765 8 700

Náběh plechu 503 021 410 109 368 472 40 970 13 197% zmetkovitosti 0,93% 0,36% 0,0% 0,80% 0,50% 0,40%

Pomocná střediskaHlavní výrobní střediska

Page 60: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

58

2.1.7 Porovnání rozpočtu s dosaženou skutečností

Porovnání dosažených výsledků na plánovaný rozpočet je prvotním manažerským výstupem

při vyhodnocení činnosti podniku. Díky pravidelnému měsíčnímu reportingu je tato fáze

prováděna při každém zpracování hlavních účetních výkazů. Jelikož je rozpočet postaven

podle struktury IFRS, je ve stejném formátu druhového členění zpracováváno i porovnání

výsledků. Nejdůležitějšími manažerskými výkazy, kromě již zmíněného reportu výrobní

efektivity, jsou detailně zpracované výkazy zisků a ztrát, a to v následující struktuře:

• komparativní výsledovka;

• analýza odchylek.

Komparativní výsledovka je manažerský účetní výkaz, jenž porovnává dosaženou skutečnost

na minulá období (časové srovnání) a na rozpočet (věcné srovnání). Jsou zde zobrazeny

pouze absolutní odchylky, jejichž další upřesnění je úkolem odchylkové analýzy. Ta je

v závodech skupiny Impress zpracovávána velmi detailně, a to podle požadavků vyšších

řídících složek, které vyžadují přesné vyčíslení i komentář k měsíčním výsledkům

hospodaření. Právě zde hraje klíčovou roli sběr a zpracování informací pro hloubkové

vyhodnocení těchto výsledků, neboť ani finanční účetnictví, ani většina analytických účtů

neuchovávají všechny údaje naturálního charakteru. Jedná se hlavně o detailní rozpočtové

vstupy, jež jsou uloženy zvlášť v samostatných excelových souborech. K vyhodnocení

odchylek je tedy nutno opět využít Excel, coby hlavní spojovací prvek těchto databází.

Aktuální systémová data lze do tohoto programu volně exportovat.

Mezi nejzákladnější porovnávací nástroje patří analýza odchylek. Její kompletní vyplnění

vyžaduje v daném případě množství dílčích podkladů, neboť kromě standardních cenových a

množstevních vlivů kalkuluje i s odchylkami kurzu, plněním racionalizace, plněním výrobní

efektivity apod.

Page 61: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

59

Tab. 6 – Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)

Zdroj: interní podniková dokumentace

Jak vyplývá ze struktury tabulky, jsou zde využity odchylky množstevní i cenové. Zatímco ty

množstevní jsou vypočítány standardním způsobem, cenové odchylky jsou v tabulce

rozděleny do více prvků. Asi největším vlivem jsou kurzové odchylky plánu od skutečnosti,

zejména v řádku prodejů (velký podíl exportu) a u materiálových vstupů (importovaná

surovina), přičemž na prodeje působí negativně, na nakupované suroviny pozitivně. Prodejní

mix je zahrnutý do množství. Mzdové náklady jsou reálně vypláceny v CZK, tudíž kurzový

vliv je nulový. Zato je u nich silný záporný vliv racionalizace a restrukturalizace, neboť se

nesplnily plánované úspory lidí, což bylo způsobeno organizačními důvody a opožděním

investic do modernizace strojního zařízení, kterými se měla uspořit lidská práce. Stejně je

tomu i u spotřeby plechu, kde se původně kalkulovalo s využitím úspornějšího a levnějšího

formátu.

U nákladů ryze režijního typu jsou využity metody hospodárnosti, neboť u některých typů

režií se pro výpočet používají rozvrhové základny z výkazu výrobní efektivity (ECR). Zde

jsou náklady porovnávány podle poměru plánovaných a skutečných „člověkohodin“.

Porovnání plánu a skute čnosti Varian ční analýza

Rozdíly Cenové Množstev. Mix Mix Racional. Efektivita/ Spe cifické Ostatní Celková

z kurzu odchylky odchylky 3. strany IC (skup.) & Neefekti vita reklamace Odchylka

Restrukt. a oprav. pol.

Prodeje 3. stranám (Net sales) -64 415 -8 232 -37 049 -2 168 -111 864

Prodeje ve skupině - FOOD -6 173 38 560 32 387

Prodeje ve skupině - ostatní -274 -48 476 -48 750

Ostatní příjmy 1 849 1 849

Celkové čisté prodeje -70 862 -8 232 -45 116 -2 168 -126 378

Spotřeba plechu 20 232 378 13 594 61 269 -3 961 -1 754 -966 1 260 90 052

Spotřeba materiálu ze skup. 11 779 4 243 12 461 -59 359 -4 020 -109 -35 005

Ostatní přímý materiál 4 165 -1 839 2 379 -658 4 047

Variabilní mzdové náklady 1 792 -63 180 -1 644 -1 089 -1 269 -2 093

Dopravní náklady k zákazníkům 3 693 -67 2 678 -1 778 1 538 6 064

Ostatní variabilní náklady -1 231 4 000 3 748 2 791 513 1 883 11 704

Fixní mzdové náklady L3 978 590 -226 1 342

Odpisy 2 284 2 284

Ostatní fixní náklady -882 -1 123 1 574 -760 423 -2 246 435 -2 579

Výrobní zisk -30 993 -6 652 -9 335 3 159 1 115 -4 423 -537 -5 380 2 484 -50 562

Obchodní mzdové náklady L4 230 1 491 -41 1 680

Ostatní obchodní náklady -101 -3 685 -187 -3 973

2008

Page 62: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

60

2.9 Kalkulace výrobků

Rozpočtový proces přímo navazuje na tvorbu kalkulací. V zásadě se jedná o kalkulace

plánové, které vycházejí přímo z portfolia plánu výrobků. Náklady pro ocenění vlastní

výroby jsou zafixovány pro celý kalendářní rok. V průběhu roku se podle potřeby tvoří

operativní kalkulace nových výrobků, které však rovněž vycházejí z rozpočtových standardů

a ocenění výkonů na základě ročního rozpočtu.

Jelikož jsou výrobky oceňovány na úrovni úplných vlastních nákladů výkonu, je potřeba

alokovat i fixní část nákladů pro každý typ výrobku.

Samotná kalkulace má několik hlavních složek:

• přímé vstupy:

o přímý materiál,

o přímé mzdy;

• variabilní režie;

• fixní režie;

• alokovaná marže mezizávodových dodávek v rámci skupiny Impress.

Jak je patrno z uvedené struktury, kalkulace mají pro účely ocenění absorpční charakter,

ačkoli se dají v případě potřeby rozdělit na fixní a variabilní část, což je využíváno např. pro

účely vyhodnocení obchodních marží na úrovni variabilních nákladů.

Zároveň se jedná i o kalkulaci přirážkovou, neboť režijní náklady jsou přiřazovány podle

rozvrhových základen. Zde je svým způsobem využita i metoda ABC, s jejíž pomocí probíhá

alokace jednotlivých druhů nákladů do hlavních výrobních středisek (tj. hlavních činností),

přičemž náklady jsou v daném případě přiřazeny beze zbytku do cílových aktivit.

Kromě kalkulací plánových a operativních, kde jsou již známy normované vstupy, jsou při

jednání o kontraktech zpracovávány i kalkulace předběžné, kdy ještě není uzavřen rozpočet

na příští rok a s ním ani nové normy nebo rozvrhové základny pro výpočet režií. V takovém

případě se jako výchozí opora použijí kalkulace stávajícího roku, upravené o předpokládané

kurzové a cenové vlivy materiálových vstupů nebo racionalizačních opatření.

Page 63: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

61

Kalkulace jsou standardně tvořeny přímo v systému BPCS a jejich postup je následující:

• obchodní požadavek se základními technickými specifikacemi;

• technologická příprava (studie proveditelnosti, založení položky v systému);

• normovací proces naturálních vstupů:

o materiálový kusovník;

o podíl mezd podle střediskových norem práce;

o přiřazení režijních nákladů podle střediskové alokace;

• vlastní kalkulační proces uvnitř systému.

2.9.1 Jednicové kalkulační vstupy

Jednicové vstupy v kalkulačním vzorci tvoří pouze jednicové materiály.

Materiálové náklady jsou poměrně snadno přiřaditelné, neboť vycházejí přímo z norem

spotřeby materiálu na výrobek, neboli kusovníku, který má tyto složky:

• základní materiál (pocínovaný plech);

• materiály pro povrchovou úpravu (laky a ředidla);

• materiály pro tisk (barvy);

• spotřeba CU drátu (při výrobě 3-dílných svařovaných konzerv);

• komponenty (dna a víčka při výrobě 3-dílných konzerv);

• balicí materiál (palety, rámy, proložky, fólie, pásky, etikety).

Každá z výše uvedených materiálových složek má v systému svou cenovou normu pro účely

ocenění kalkulací, tj. pevný standard pro celý rok. Kde to vyžaduje situace, jsou tyto ceny

rozděleny do podrobnější struktury, např. u nakupovaných komponentů ze skupiny Impress,

kde je nutno systémově alokovat jejich náklady podle nákladového koše, přičemž rozdíly

mezi nakupovanou cenou a kalkulačními náklady jsou vykázány jako mezizávodová marže.

Ta jde sice na vrub montážního závodu, ale z pohledu holdingu (jako celku) zůstává uvnitř

společnosti Impress. Při obchodním vyhodnocení výrobků se proto využívá tento dvojí

způsob, neboť se dá vypočítat jak marže závodová, tak i marže skupinová.

Page 64: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

62

2.9.2 Variabilní a fixní režijní náklady

a) Osobní náklady

Týkají se pracovníků všech variabilních středisek. Postup jejich výpočtu do velké míry

vychází z výkazu výrobní efektivity, kde jsou stanoveny normy spotřeby práce v hodinách na

výrobek, a to velmi detailně podle mnoha typů rozměrů. Jak bylo popsáno v kapitole

rozpočtu, tyto normy vycházejí z norem rychlosti strojního zařízení a plánované osádky

výrobních linek, včetně plánovaného počtu pracovníků pomocných středisek.

Normy spotřeby práce vstupují do kalkulace z tzv. routines, neboli normovaných hodin na

jednotku výkonu podle hlavních výrobních středisek. U lakovny a tiskárny hraje základní

roli počet průtahů tabulí plechu lakovací a tiskařskou linkou. V následující fázi je

k naturálním jednotkám přiřazena cena za odpracovanou normohodinu, která vychází

z rozpočtu a je rozpočítána poměrově do hlavních výrobních středisek..

b) Ostatní variabilní náklady

Zahrnují všechny ostatní variabilní náklady režijního typu. Mezi nejvýznamnější položky

patří:

• variabilní energie;

• náklady na opravu a údržbu;

• náklady na skladování aj.

Ostatní variabilní náklady jsou alokovány podle hlavních výrobních středisek (např. energie

podle plánovaného počtu strojních hodin; náklady na opravy podle plánované údržby;

náklady na skladování podle počtu uskladněných palet jednotlivých výrobků apod.). Poté je

vypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatní

variabilní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročním

počtem plánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávají

automatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobní

středisko.

Page 65: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

63

c) Fixní závodové režie

Zahrnují všechny fixní závodové náklady režijního typu s výjimkou obchodních nákladů a

nadnárodních režijních nákladů. Mezi nejvýznamnější položky patří:

• odpisy dlouhodobého majetku;

• fixní služby (externí);

• fixní opravy;

• fixní energie;

• fixní režijní materiály aj.

Tyto fixní náklady jsou rozpočítávány podle různých rozvrhových základen. Jejich alokace

probíhá ve dvou fázích. První alokuje nákladové účty do fixních aktivit.

Tab. 7 – První alokační fáze fixních režií (část tabulky)

Rozpočet podnikový management

ostraha ekologie, bezpeč-

nost

perso- nalistika

jídelna

40 42 45 46

Mzdy fixníI03111 Mzdy fixních závodových pracovníků 12 735,0 1 561 875Externí službyI03141 Finanční a daňové služby a poradenství 431,0 I03143 Personální zprostředkování 20,0 20I03144 Školení - fixní 184,0 184I03145 Ostraha - fixní 974,0 974I03146 Úklidové služby - fixní 2 347,0 I03147 Ostatní služby - fixní 2 076,0 252 100 42 120Spot řeba energie - fixní režieI03151 Elektrický proud - fixní (osvětlení apod.) 1 662,0 I03152 Plyn - fixní (topení) 2 065,0 I03153 Ostatní energie - fixní (voda) 8,0 Krátkodobé pronájmyI03164 Operativní leasing - automobily 156,0 Opravy fixní I03171 Fixní opravy a údržba - budovy - I03173 Fixní opravy a údržba - ostatní 4 061,0 150Ostatní fixní nákladyI03182 Pojištění závodu 2 323,0 I03183 Telefony 1 086,0 1 086 I03184 Ekologické poplatky 53,3 I03185 Ostatní daně a poplatky 271,0 I03186 Cestovné fixní 1 018,0 428 2I03187 Drobný hardware a software 177,0 I03189 Ostatní fixní náklady 3 402,0 460 200 20

číslo účtu Popis

Zdroj: interní podniková dokumentace

Ve druhé fázi jsou stanoveny tzv. alokační klíče, podle kterých se převádějí jednotlivé fixní

aktivity do hlavních výrobních středisek. Např. pro úklid jsou to čtvereční metry, pro ostrahu

Page 66: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

64

strojní hodiny a pro většinu fixních služeb je to počet pracovníků vykonávajících činnost pro

hlavní výrobní střediska. Odpisy dlouhodobého majetku jsou směrovány přímo k výrobním

střediskům, případně jsou rozpočítány podle různých klíčů, týkají-li se více výrobních

středisek najednou.

Poté je vypočtena sazba těchto nákladů na jednu strojní hodinu, a to tak, že se veškeré ostatní

fixní náklady vztahující se k danému výrobnímu středisku vydělí celkovým ročním počtem

plánovaných strojních hodin. Do jednotlivých výrobků se tyto náklady dostávají

automatickým pronásobením počtu strojních hodin z „routines“ a dané sazby za výrobní

středisko. Tato fáze se tedy plně shoduje s alokací variabilních režií.

2.9.3 Vzorová kalkulace a její vyhodnocení

Pro ilustraci může posloužit typická 3-dílná konzerva o průměru 99 mm a výšce 119 mm se

základním lakováním (bez tisku) a standardně uzavřeným víčkem (dnem) nakupovaným

z jiného závodu skupiny Impress. Ty části nákladového koše, které se týkají mezi-

závodových nákladů, jsou označeny zkratkou IC.

Výrobek A (3-dílná konzerva 99/119):

č. řádku nákl. koš typ vstupu Kč/ks

1 26 surový plech 1,26457 2 49 IC doprava 0,04946 3 81 laky a ředidla 0,19302 4 84 CU drát 0,01926 5 123 balení - ostatní 0,12398 6 124 balení - rám 0,00629 7 126 balení - paleta 0,01459 8 199 IC komponent var. nákl. 0,71082 9 243 mzdy lakování 0,02247 10 246 mzdy montáže 0,11005 11 292 variabilní režie lakování 0,04098 12 295 variabilní režie montáže 0,14254 13 299 IC variabilní režie ost. 0,24164 14 312 fixní režie lakování 0,02565 15 315 fixní režie svařování 0,16577 16 399 IC fixní režie 0,11194 17 997 IC marže 0,02100 celkem 3,26403

Page 67: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

65

Toto je kompletní kalkulace výrobku, která slouží k ocenění zásob vlastní výroby. Pokud by

bylo potřeba zjistit pouze její variabilní část, stačí odečíst všechny řádky týkající se fixních

režií. Stejně tak je možno vyčíslit veškeré alokované vstupy ze skupiny Impress, týkající se

výroby a distribuce komponentu. Jestliže by byl komponent nakoupen od 3. strany, byl by

uveden jako jedna nákladová položka, podobně jako ocenění surového plechu.

Z uvedeného příkladu je tedy možno získat následující dílčí hodnoty potřebné k další

analýze:

• celkové skupinové výrobní variabilní náklady (dále CSVVN)

• celkové závodové výrobní variabilní náklady (dále CZVVN)

CSVVN = součet ř. 1 až 13 tj. 2,93967

CZVVN = součet ř. 1 až 13 mínus ř. 17 tj. 2,91867

Pro vyhodnocení přínosu z uzavřených kontraktů společnost používá následující ukazatele:

• skupinovou kontribuční marži (dále „GCM“)

• závodovou kontribuční marži (dále „Plant_CM“)

a) GCM na jednici = PC – DN – CSVVN

b) Plant_CM na jednici = PC – DN – CZVVN

kde: PC = prodejní cena,

DN = distribuční náklady

Obchodní případy jsou tedy vyhodnoceny na úrovni variabilních nákladů, což operativně

navazuje i na vyhodnocení průběžných výsledků ve výkaznictví, kde je však v kontribuční

marži zahrnuto více vlivů (viz kap. 2.3.4 – analýza odchylek). Distribuční náklady

k zákazníkům jsou kalkulovány operativně pro každý obchodní případ zvlášť.

Page 68: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

66

Modelový obchodní případ

• zákazník požaduje 300.000 ks výrobků daného typu 99/119;

• prodejní cena za 1 kus výrobku je 4,50 Kč

• přepravní podmínka je DDU (cena včetně dopravy k zákazníkovi);

• kamion stojí 25.000,- Kč

Nejprve je potřeba zkalkulovat veškeré distribuční náklady související s daným obchodním

případem. V kusovníku balení je uvedeno, že jedna paleta obsahuje 1.001 ks těchto typů

výrobků; výška palety je 1,2 metru a do kamionu je tedy možno naložit 42 palet, což je

dohromady 42.042 ks výrobků. Jestliže je cena za kamion 25.000,- Kč, připadá na jeden kus

výrobku 0,5946 Kč..

Zákaznická cena je pak stanovena individuálně na základě obchodních jednání. Vychází

z celkové tržní situace, z uzavřených kontraktů a kalkulačního vyhodnocení. V roce 2008

byla prodejní cena ve výši 4,50 Kč/ks a odebráno bylo všech 300.000 kusů výrobků. Marže

tedy pokryla jak variabilní, tak i fixní náklady.

Stanoví se procento GCM a plant CM z prodejní ceny. V daném případě činí:

GCM = 4,50 / (2,93967 + 0,5946) -1 = 27,32 %

Plant_CM = 4,50 / (2,91867 + 0,5946) -1 = 28,09 %

Toto procento již vypovídá o úrovni dosažené marže (podprůměrná, průměrná nebo

nadprůměrná). Marže nad 25% je již v Impressu Znojmo hodnocena jako nadprůměrná.

Rozpětí marží je do velké míry dáno tržní situací u daného typu výrobku, plánovanou

výrobní efektivitou, alokací výrobních režií atd.

Systém pravidelně vyhodnocuje standardní marže podle jednotlivých zákazníků a výrobků

na základě vydaných faktur a standardních kalkulací. Dopravní náklady však nejsou součástí

automatických výstupů ze systému BPCS a je nutné tyto výpočty dokončit manuálně

v excelových souborech.

Page 69: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

67

Dále společnost vyhodnocuje skutečné obchodní marže u jednotlivých zakázek. Při výpočtu

se vychází z plánových kalkulací a odchylek (z důvodu změny kurzu, nákupních cen nebo

alokace skutečných režií). Toto vyhodnocování probíhá také manuálně v excelových

souborech a bere v úvahu veškeré dostupné vlivy a shromážděná data, která operativně

vyplývají z dosavadních ekonomických vyhodnocení, např. z analýzy odchylek.

2.9.4 Operativní vyhodnocení kalkulací podle materiálových vstupů

Vzhledem k tomu, že skutečné náklady se vždy liší od plánovaných standardních kalkulací

používaných v průběhu celého roku, ať už z důvodu změn kurzu, nákupních cen nebo

odlišné alokace režijních nákladů, je nutné upravit hodnotu zásob v účetnictví minimálně ke

konci kalendářního roku, ačkoli často je to řešeno již v jeho průběhu.

Způsob výpočtu oceňovacích odchylek a režií je upraven ve vnitropodnikové směrnici, z níž

jsou zde uvedeny nejdůležitější zásady:

• Společnost účtuje o zásobách podle způsobu „A“ tzn., že materiál se vede na skladě

od okamžiku pořízení do výdeje ze skladu do spotřeby (s výjimkou režijních

materiálů a vybraných náhradních dílů, které se účtují rovnou do spotřeby – na

základě schválení zodpovědných pracovníků).

• Všechen materiál je oceňován v předem stanovených cenách se samostatným

vykázáním oceňovacích odchylek, které jsou účtovány přímo proti hospodářskému

výsledku. Do ceny materiálu jsou zahrnuty i náklady, které souvisí s pořízením

materiálu (přepravné, clo, pojistné, skonto, vykládka apod.). Oceňovací odchylky se

sledují na samostatných účtech nákladů.

• Normované náklady se posuzují na konci roku a aktualizují se tak, aby bylo zajištěno,

že ocenění zásob se při roční účetní uzávěrce blíží skutečným nákladům.

Page 70: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

68

• Pro řádné rozúčtování nákupních odchylek na část patřící do hospodářského výsledku

a část týkající se konečných zůstatků zásob společnost používá následující vzorce:

o Výpočet % odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob:

celkové oceňovací odchylky / (konečný zůstatek zásob + spotřeba)

o Výpočet vratky oceňovací odchylky na sklad:

% odchylky pro jednotlivé analytické účty zásob * konečný zůstatek zásob

(kde konečný zůstatek zásoby se vztahuje k 31.12. daného roku)

• U nakupovaných položek se do oceňovacích odchylek zahrnují pouze nákupní

oceňovací odchylky, v případě vyráběných položek se zahrnují i odchylky variabil-

ních osobních nákladů, ostatních variabilních nákladů a fixních závodových nákladů.

• V případě, že již v průběhu roku dojde k podstatnému odchýlení pořizovací ceny od

pevné ceny, ať už důsledkem změn cen nebo vlivem kurzu, společnost zaúčtuje

vratky oceňovacích odchylek na sklad již v jednotlivých měsíčních účetních

závěrkách. Důvod k účtování v průběhu roku posuzuje ředitel ekonomické divize

společnosti.

• V případě, že v průběhu roku dojde k zásadnímu odchýlení pořizovací ceny od ceny

pevné (především z důvodu změny cen hlavních vstupních materiálů oproti

původním předpokladům nebo v důvodu devalvace nebo revalvace české koruny),

může ředitel ekonomické divize rozhodnout o přecenění zásob a jejich přepočítání na

reálnou cenu pořízení.

Účtování přecenění zásob probíhá přímo proti hospodářskému výsledku. Úroveň analytic-

kého členění tohoto zaúčtování odpovídá tzv. skupinám zásob (angl. Item Class), na jejchž

úrovni jsou během roku účtovány nákupní odchylky. Hlavní analytické účty zásob jsou tyto:

AB – barvy FB – hotové výrobky SB – polakované plechy

AC – laky FD – komponenty SD – potištěné plechy

AD – CU drát TC – náhradní díly SG – surové plechy

AE – práškové laky PA – palety RH – plechy 2. jakosti atd.

Page 71: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

69

Modelový případ přecenění zásob

Celková nákupní odchylka nakupovaných surových plechů činila na konci roku 2008 částku

24.106 tis. Kč. Spotřeba za rok 2008 byla ve výši 226.667 tis. Kč. Skladová zásoba pak byla

v hodnotě 24.146 tis. Kč.

• výpočet % odchylky: -24.106 / (226.667 + 24.146) = -9,61 %

• výpočet vratky na sklad: 24.146 * (-0,0961) = -2.321 tis. Kč (snížení hodnoty)

Zbytek cenové odchylky pak zůstává součástí nákladů a výnosů. Pro kontrolu je možno

využít následující algoritmus: 226.667 * (-0,0961) = -21.785 tis. Kč

U vyráběných položek je nutno také zohlednit odchylky variabilních a fixních závodových

režií, což se provádí na základě odchylkové analýzy plánu od skutečnosti (viz obr. 12).

2.9.5 Stávající stav kalkulačního subsystému a jeho budoucí vývoj

Vyhodnocení skutečných kalkulací se v systému neprovádí a veškerá agenda ohledně

reálných obchodních případů je vedena v Excelu. Systémová alokace skutečných nákladů do

kalkulačních jednic je však prozatím nereálná. Jako doporučení pro zlepšení celkového

vyhodnocení se tedy nabízí spíše případná implementace distribučních nákladů do systému,

např. formou samostatného modulu, v němž by byly uloženy normované ceny za přepravní

jednotku podle jednotlivých zákaznických destinací. Zatím systém využívá databázi

zákazníků jen pro účely objednávek, fakturace a párování bankovních plateb. Vzhledem

k určité zastaralosti této verze systému, která díky mnoha specifickým úpravám není schopna

dalšího stupně aktualizace, se na úrovni holdingu plánuje jeho kompletní výměna za systém

SAP. Společnost si od tohoto kroku slibuje větší automatizaci datových toků a jejich

přehledné zpracování do volně definovaných manažerských výstupů. Účelem je také

postupně omezit stávající agendu pomocných excelových tabulek. Zatím je však celý projekt

ve stadiu zkoumání a připomínek ze strany zaváděcího týmu firemních informatiků.

Page 72: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

70

Závěr

Na základě uvedených informací v teoretické i praktické části je možno zkonstatovat, že

stanovené cíle se podařilo splnit, neboť jejich charakter vykazuje i určitou vzájemnou

provázanost. Význam manažerského účetnictví ve společnosti je zde zaměřen na podrobnější

sledování plánovacích a kalkulačních procesů, tudíž umožňuje hloubkově analyzovat

hospodářské výsledky podniku a vytvářet z nich patřičné závěry. Samotné finanční účetnictví

kopíruje pouze legislativní rámec statutárního výkaznictví, ačkoli může být dodatečně

přizpůsobeno manažerským potřebám, což bylo nakonec v této práci také znázorněno.

Primárním tématem bylo využití rozpočtu jako nástroje pro ekonomické vyhodnocení

průběžných hospodářských výsledků. Zároveň zde byl rozpočet prezentován i jako hlavní

výchozí bod pro tvorbu plánových kalkulací výrobků. Tato funkce je klíčová rovněž pro

reálné vyhodnocení obchodních případů, pokud jsou pravidelně aktualizována vstupní data.

Správně fungující manažerské účetnictví vyžaduje úzkou součinnost více profesních činností

v podniku, mezi nimiž pak účetnictví představuje silný spojovací prvek. Z toho důvodu je

nutná určitá kompatibilita jednotlivých databází, což bylo prokázáno zejména v oblasti

návaznosti obchodního a výrobního plánu, stejně jako na systémovém očíslování hotových

výrobků, materiálových položek i souhrnných analytických skupin na účtech zásob.

V jisté míře zde bylo manažerské účetnictví promítnuto i do firemního výkaznictví, neboť

společnosti s nadnárodní strukturou mají víceúrovňové řízení, kde vyšší organizační složky

nadnárodního managementu vyžadují detailní ekonomické informace od jednotlivých

podniků. Zde je nutno zdůraznit, že ačkoli tento jev není součástí běžné účetní teorie, stává

se reálnou praxí v důsledku postupujícího akvizičního procesu u velkých průmyslových

koncernů. Struktura manažerského účetnictví v uvedené holdingové skupině Impress se dá

stručně pojmout jako velká informační banka, kde existují vzájemně propojené databáze

systémového typu s jasně stanovenými číselníky a kódy. Zároveň jsou v zabezpečených

intranetových přístupech uloženy i další databáze v přehledně strukturovaných adresářích,

jež obsahují interní manažerské reporty seřazené podle typu, data a jednotlivých závodů.

Vybraný znojemský podnik je samostatnou účetní jednotkou s poměrně širokým výrobním

programem, tudíž nároky na různá nákladová členění a jejich vyhodnocení jsou velmi

vysoké. Proto byl v této práci vytvořen komplexní náhled na výše uvedenou problematiku.

Page 73: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

71

Použité zdroje

[1] FIBÍROVÁ, J. a kol., Nákladové účetnictví, Praha: Vysoká škola ekonomická, 2001.

ISBN 80-245-0212-7

[2] JANOUŠKOVÁ, M., přednášky z předmětu Manažerské účetnictví, interní databáze

SVŠE Znojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:

<http://www.svse.cz/sites/mater2f.php?dir=share/KS_3_rocnik/> [3] KALOUDA, F., přednášky z předmětu Manažerské finance, interní databáze SVŠE

Znojmo [online]. Poslední revize 2008 [cit. 2009-04-04]. Dostupné z:

<http://www.svse.cz/sites/mater2f.php?dir=share/KS_3_rocnik/>

[4] KRÁL, B. a kol., Manažerské účetnictví, Praha: Management Press, 2005.

ISBN 80-7261-131-3

[5] KRÁL, B. – KRÁLÍČEK, V., Případové studie z manažerského účetnictví, Praha:

Vysoká škola ekonomická, 2001. ISBN 80-245-0205-4

[6] LAZAR, J., Manažerské účetnictví, Praha: Grada Publishing, spol. s r. o., 2001.

ISBN 80-7169-985-3

[7] SYNEK, M. a kol., Manažerská ekonomika, Grada Publishing, spol. s r. o., 2001. ISBN

978-80-247-1992-4

[8] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

[9] Impress Znojmo, a. s., interní podniková dokumentace

Page 74: ZADÁNÍ BAKALÁ ŘSKÉ PRÁCE - svse.czbp.svse.cz/2009_Bakalarske_prace/kombinovana_forma/Ucetnictvi/... · systému pro vyhodnocení díl čích podnikových proces ů a význam

72

Seznam obrázků

Obr. 1 - Základní schéma manažerského účetnictví

Obr. 2 - Formy vnitropodnikového účetnictví (VPÚ)

Obr. 3 - Grafický model bodu zvratu

Obr. 4 - Grafické znázornění základních kalkulačních marží

Obr. 5 - Podnikový kalkulační systém

Obr. 6 - Trojdílné a dvoudílné konzervové obaly

Obr. 7 - Schéma informačního systému BPCS

Seznam tabulek

Tab. 1 - Kapacitní plán prodejů a výroby (ukázka)

Tab. 2 - Plánování výrobních směn (ukázka)

Tab. 3 - Variabilní konverzní náklady ve výhledu 8 + 4 a navazující fáze 2

Tab. 4 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu výhledu 8 + 4 (krok 1)

Tab. 5 - Alokace variabilních nákladů ve výstupním formátu rozpočtu r. 2008 (krok 4)

Tab. 6 - Analýza odchylek r. 2008 (část tabulky)

Tab. 7 - První alokační fáze fixních režií (část tabulky)