UE3 - Audit Fiscal

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AUDIT FISCAL : LE « RISQUE FISCAL »

JP BREFEIL � Les déclarations fiscales

� L'assistance à un contrôle fiscal

� L'optimisation et l'audit fiscal

En cas de contrôle fiscal, est-ce que l'entreprise va avoir des soucis de redressement ? Le cours

va permettre une sensibilisation au droit fiscal.

PARTIE 1: QU’EST-CE QUE LE RISQUE FISCAL ?

Il va se révéler quand l'entreprise sera aux prises d'un contrôle fiscal. Pour commettre des

irrégularités, il y a 2 raisons:

� la négligence - en ne déposant pas ses déclarations dans le délai légal.

� essayer de trop tirer sur la fiscalité en essayant de l'optimiser au maximum. Il ne faut

pas non plus trop minimiser le coût fiscal.

CHAPITRE 1: LE CONTROLE FISCAL

S1: LES RELATIONS ET LES TECHNIQUES D'ASSIETTE DE L'IMPOT ET LE CONTROLE FISCAL

L'Administration fiscale doit faire 3 choses: asseoir, recouvrir et contrôler l'impôt. De point

de vue théorique, il faut choisir un système. Les systèmes d'assiette possibles sont au nombre de 3 :

¤ Le système indiciaire (indice): c'est un système archaïque. On choisit un indice révélateur

de la situation du revenu du contribuable et à partir de cet indice on calcule la base imposable. Si

l'indice est bien choisi, le contribuable ne demande rien. Ce sont les impôts locaux (TF, TH...). La

base de l’impôt, c'est la propriété ou la jouissance d'un immeuble.

� La valeur locative des immeubles est l'indice choisi pour les immeubles mis en location.

¤ Le système forfaitaire: on va demander au contribuable 1 ou 2 éléments significatifs de

son activité. Le régime micro est un système forfaitaire. On lui demande le CA et à partir de là, on

détermine le forfait.

¤ Le système déclaratif: c'est le système le plus évalué. On le trouve dans tous les pays

industrialisés. Le contribuable déclare ses revenus ou son bénéfice avec tout un ensemble

d'informations complémentaires.

L'objectif est de se poser la question suivante: à chaque situation d'assiette quel est le type de

contrôle fiscal qui va correspondre ?

Pour le système indiciaire: quel est le besoin de contrôle fiscal? Il n'y a pas besoin de

contrôle fiscal car cela reviendrait à ce que ce soit l'administration fiscale qui se contrôle elle-

même. Mais il y a possibilité de rectification.

Pour le système forfaitaire: est-ce que le contribuable n'a pas trompé l'AF sur son CA? C'est un

contrôle fiscal réduit aux informations qu'a fournies le contribuable. L'AF n'a pas le droit de

contrôler la base imposable du contribuable.

Pour le système déclaratif: il y aura un contrôle exhaustif sur la déclaration elle-même sur

sa cohérence. Mais il faut aller au-delà. Le contrôle ne peut pas se limiter à ça. Il faut pouvoir aller

dans la comptabilité et vérifier les pièces justificatives pour vérifier leur véracité. C'est un contrôle

d'opportunité dans l'engagement de certaines dépenses. Le contrôle est exhaustif pour limiter la

fraude.

S2: LE DEROULEMENT DU CONTROLE FISCAL DANS LES SYSTEMES DE DECLARATION

On va se rendre compte que selon les climats ce contrôle fiscal exhaustif va avoir diverses

applications et des effets différents. Il y a 2 types de contrôle fiscal dans le système déclaratif:

¤ Le système déclaratif pur: l'AF va dire au contribuable de déclarer puis « nous verrons

par la suite ». L'AF ne veut pas écouter le contribuable avant qu'il ait déposé sa déclaration. Il va

devoir déclarer sans pouvoir sécuriser sa déclaration.

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¤ L'autre système est considéré comme déclaratif atténué: l'atténuation vient du fait que

l'AF dans ce système va prêter une oreille attentive au contribuable en mettant à sa disposition des

procédures de conciliation. Il y a des procédures aménagées permettant au contribuable de poser

des questions à l'AF dont les réponses donnent des certitudes au contribuable.

Remarque : Relève des systèmes déclaratifs purs – la France, l'Allemagne et les pays

méditerranéens. Les systèmes atténués se retrouvent dans les pays nordiques et anglo-saxons.

S3: LE SYSTEME ACTUEL FRANÇAIS ET LES EVOLUTIONS DE CE SYSTEME

Toute action de l'AF et les garanties du contribuable sont toutes notées. Il ne faut pas tomber

dans l'arbitraire. Il y a d'un côté les pouvoirs de l'AF et de l'autre – les garanties offertes au

contribuable. Il faut un certain équilibre pour que le contrôle fiscal soit utile.

Ce système depuis 2003/2004 connaît une évolution relativement rapide vers un système

atténué. Pourquoi cette évolution? A cause de la concurrence fiscale et de l'attractivité fiscale au

niveau européen. Conserver un système déclaratif de ce style n'est pas attractif, il y a des risques.

§1: Les atténuations traditionnelles au contrôle fiscal a posteriori A. La procédure de l'article L64 B du Livre des Procédures Fiscales

Cette procédure est destinée à questionner l'AF sur un montage juridique pouvant relever de

l'abus de droit. Il existe une possibilité pour les entreprises de questionner l'AF sur un montage

fiscal qu'elles souhaiteraient mettre en place.

Il y a beaucoup d’écrits sur la théorie, mais c’est rarement utilisé dans la pratique. C’est une

procédure marginale dans un domaine sensible, car l’enjeu est important. Le domaine d’application

est très restreint.

B. Les accords préalables sur les prix de transfert Le prix de transfert, c’est dans le cadre de transactions internationales au sein des grands

groupes internationaux, dont les 2 entreprises relèvent de juridictions fiscales distinctes. Il y a un

prix convenu entre 2 entreprises d'un même groupe. Il a toujours existé une possibilité pour les

entreprises de questionner l'AF sur la régularité des prix de transfert. C’est un domaine intéressant

dans la pratique.

C. Les agréments fiscaux (doc.1) Un agrément fiscal est une démarche par laquelle une entreprise va questionner l’AF

centrale pour faire une opération et obtenir un régime de faveur qui normalement ne peut pas

s'appliquer. Exemple: une fusion de sociétés

A absorbe B = fusion-absorption => Normalement les déficits de B ne peut pas se transférer

dans la nouvelle entité car cela permettrait à l'entreprise absorbante de minorer ses bénéfices en

cherchant à absorber une entreprise en difficultés exprès.

Un agrément peut être demandé en faisant valoir que la fusion a un intérêt économique et

social général et donc que cela mérite un transfert des déficits à hauteur d'une certain

pourcentage mais sous conditions.

D. Le correspondant association

La structure associative est devenue une utilisation qui est passée au-delà du but lucratif.

Les associations peuvent se voir exonérées d'impôts commerciaux si elles n'ont pas de but lucratif.

Le problème c'est que la frontière entre le lucratif et le non lucratif est sinueuse. C'est le CE qui a

fixé ces limites.

Le système du correspondant association avait été mis en place. Ce correspondant doit

procéder à un diagnostic du projet d’association. Il se rend sur place et de vérifie que l'association a

bien un but non lucratif auquel cas elle n'était pas fiscalisée et dans le cas contraire elle doit payer

des impôts commerciaux comme une entreprise classique de droit privé.

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§2: Dispositions nouvelles du dialogue avant déclaration Ces dispositions nouvelles ont commencé à apparaître dans les intentions politiques en

2004. Fin 2004, il y eu un événement politique: le président Chirac avait donné un choix au ministre

des finances celui de la direction du parti et celle du ministère des finances.

Certaines de ces dispositions entrent progressivement dans le système: il y avait un

impératif à ce que le système fiscal français se réforme pour être attractif. Quels sont les dispositifs?

A. Les accords tacites (doc.2) Lorsque la loi fiscale accorde un dispositif de faveur, elle pose des conditions assez strictes

pour que la mesure incitative ne soit pas détournée de son véritable objectif. Les accords tacites

sont destinés à faire valider avant déclaration la possibilité qu'a l'entreprise d'appliquer le

dispositif de faveur. Comment ça marche? Comme c'est un dispositif dérogatoire du droit commun,

vous avez des règles spécifiques.

� Si au bout de 3 mois, l’AF n'a pas répondu, l'accord est réputé acquis par son silence ;

� Si un contrôle fiscal ultérieur a lieu, l'AF ne pourra pas remettre en cause le dispositif

tacitement approuvé.

Exemple: le crédit d'impôt recherche français est le système le plus favorable à la

recherche dans le monde. C'est un système très généreux. Au départ, il y a eu une fraude effrénée

sur ce dispositif car il n'était pas bien défini. Certaines entreprises ont démarché les entreprises

pour leur fabriquer des crédits d'impôt recherche fictifs.

Toutes les entreprises ayant fait du crédit d'impôt recherche ont subi un contrôle fiscal ce

qui a eu pour effet de dissuader celles qui faisaient réellement de la recherche de prétendre à ce

crédit d'impôt.

Toutes les lois de finance prévoient 1-2 accords tacites en plus par rapport à ceux de la liste.

B. Le contrôle sur demande du contribuable de 2005

¤ Une entreprise peut demander à l'AF de venir la contrôler sur un point particulier. C'est

réservé aux petites entreprises dont le CA est < à 1,5M € mais il n'y a pas de limites si le point à

examiner porte sur le crédit d'impôt recherche. Il y a une possibilité de dialogue totale, car il n’y a

pas de champ d’application particulier, mais l'AF n'est pas obligée de le faire.

Il y a une volonté d'établir des systèmes équivalents à ce qui existe ailleurs (Hollande).

Exemple: le siège d'EADS est en Hollande alors qu'il y a aucune filiale sur place mais le siège

s'y trouve pour des motifs fiscaux.

¤ Il y a un autre système de contrôle sur demande instauré par la loi de finances pour 2009

« contrôle sur demande des déclarations de succession ». Cette déclaration de succession est

susceptible de faire l'objet d'un contrôle pendant 3 ans. Les héritiers peuvent maintenant

demander le contrôle de la déclaration de succession dans un délai d'un an. Si dans ce délai d'un an,

l'AF n'a rien rectifié, la déclaration de succession est validée. C'est une tentative pour ouvrir au

contribuable le dialogue et peut être pour accélérer les procédures de contrôle.

¤ La publication des rescrits: Quand un contribuable pose une question à l'AF, elle fait un

rescrit quand elle lui répond. Elle n'est pas obligée de répondre mais si elle le fait c'est sous forme

de rescrit. Les réponses faites au contribuable qui présentent un intérêt général, sont anonymées et

publiées pour être portées à la connaissance de tous. Ces réponses faites à des contribuables sont

désormais disponibles sur le site du ministère des finances (www.gouv.fr).

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CHAPITRE 2:

QU'EST-CE QU'UN REDRESSEMENT EN MATIERE DE BENEFICES D'ENTREPRISE?

S1: LES 2 DEFINITIONS DU RESULTAT FISCAL D'UNE ENTREPRISE

Les 2 textes fiscaux suivants donnent 2 définitions différentes du bénéfice fiscal:

¤ article 38-1 du CGI: le bénéfice imposable est un bénéfice net déterminé d'après les

résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises y compris les

cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours soit en fin d'exploitation. => CR

¤ article 38-2 du CGI: le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de

l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à

l'impôt diminué des suppléments d'apports et augmenté des prélèvements effectués au cours de

cette période par l'exploitant ou par les associés. => Bilan

L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les

créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. Pourquoi 2 définitions ?

Remarque : Il y a en France une presque parfaite harmonie entre le résultat comptable d'une

entreprise et le résultat fiscal. Sur les fondamentaux, il y a corrélation étroite. En France, il y a une

corrélation entre la comptabilité et la fiscalité.

¤ L'article 38 quater de l'annexe III du CGI apporte une précision: « Les entreprises doivent

respecter les définitions édictées par le plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient

pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. » Par ce texte, la fiscalité dit

tout ce que raconte le plan comptable doit être suivi à la lettre sauf si une règle fiscale y déroge.

S2: LES DIVERS SCHEMAS DE REDRESSEMENT

§1: Redressement sur les charges et les produits 2 possibilités:

A. L'AF va remettre en cause une charge pour la réduire Ce qui motive le redressement c'est la question suivante: Est-ce que la charge constatée est en

rapport avec l'activité de l'entreprise? Le CGI ne donne pas une définition d'une charge déductible.

Alors comment procéder ? C’est le droit supplétif de la comptabilité qui classe les charges et

demande les justifications des charges.

Le JPC les définit au travers de la théorie de l'acte anormal de gestion: le CE a

indirectement dit ce qu'était une charge déductible engagée dans l'intérêt de l'entreprise en disant

ce qui n'était pas une charge déductible. Exemple: � une provision non justifiée dans son principe. On a constitué une provision au-delà de ce

qui était préconisé. Ex : surévaluation ou événement éventuel mais non probable ;

� un taux trop fort en matière d'amortissement ce qui permet d'amortir plus vite mais il faut

un amortissement supérieur de 20% pour redresser. � Pas de justification suffisante d’une charge (règle typiquement comptable avec une

incidence fiscale) : pour inscrire une charge en comptabilité, il faut que la charge soit

justifiée. Si elle ne l'est pas, elle sera rejetée par le vérificateur ;

� Les charges somptuaires : exemple lié à l'article 38 quater de l'annexe III qui pose une

interdiction spécifique sur la déduction de charges somptuaires. Les dépenses de pêche,

de chasse ou de résidence secondaire sauf si elles sont faites dans l'intérêt des employés

ne sont pas déductibles car elles sont considérées comme somptuaires.

B. L'AF va remettre en cause un produit en l'augmentant Remarque : Le travail au noir est un travail non facturé auquel est associé un redressement

important. La détection du travail au noir est plus facile dans une petite entreprise que dans une

grande entreprise dans laquelle plusieurs échelons d'employés coexistent ou encore lorsque cette

entreprise sous-traite.

2 possibilités pour baisser un produit :

� La vente sans facture

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Il s’agit d’exécuter une vente ou une prestation sans fournir de facture. Mais il y a une limite

à ce qu'une entreprise ne comptabilise pas des produits: si elle achète à un fournisseur qui lui fait

une facture, elle ne peut pas revendre.

C’est plus difficile à détecter pour une moyenne ou grande entreprise, car il y a plusieurs

intervenants dans la vente et en conséquence, c’est plus difficile de le cacher. Ex : la lettre de voiture

du fournisseur, la déclaration d'échange de biens: prise de risque fiscal. Si l'achat n'est comptabilisé

parce qu'il n'y a pas de possibilité de remonter au fournisseur, on ne déclare pas mais sinon il y a

une prise de risque. Si on comptabilise l’achat mais qu’il n’y a pas de vente => écart de résultat.

� Le prix minoré dans certaines circonstances

L'AF peut reprocher à une entreprise de vendre un produit moins cher que son coût de

revient. Ceci en rapport avec l'AAG car l'acte néglige l'intérêt de l'entreprise. La vente à perte est en

principe interdite.

§2: Redressement sur le bilan Il va rehausser la valeur d'actif et donc accroître le bénéfice. Le rehaussement du bilan

consiste à rehausser les valeurs d'actifs – le stock. Le vérificateur se fonde sur l'article 38-2 (les

stocks, les créances).

Si le redressement porte sur le passif, la démarche de principe du vérificateur va être de

diminuer le passif. A la fin de l'exercice, on ne fait pas l'inventaire exhaustif des comptes

fournisseurs. Le but est de faire varier l’Actif net. Que se passe-t-il dans une entreprise où un fournisseur vous a livré et qu'il passe en liquidation? Vous

allez le solder par un produit exceptionnel donc augmenter votre bénéfice. Le comptable n'a aucune

possibilité puisqu'une dette commerciale se prescrit au bout de 10 ans. Elle est forcément acquise à

l'entreprise. Si vous avez une comptabilité qui ne s'assure pas que tous vos fournisseurs figurent au passif,

vous avez une valeur injustifiée au passif. Toutes ces dettes sont des passifs injustifiés.

1/ Vous êtes vérificateur et vous regardez la comptabilité (CR, bilan).

Une charge a été passée alors qu'un fournisseur n'a pas été payé. Cette charge n'a pas été engagée au

nom de l'entreprise. Vous avez le choix pour rehausser:

*si vous rejetez la charge, le texte visé est le 38-1

*si vous rejetez le passif, vous vous fondez sur la 38-2 2/ Le fournisseur a été payé toujours au 31/12/08: la possibilité de redressement est seulement de

rejeter la charge en se fondant sur 38-1.

3/ Le fournisseur est de 100 mais la charge n'y est plus car elle a été engagé en 2004. Vous avez une

charge engagée en 2004 non déductible à l'origine et le fournisseur existe toujours.

La prescription fiscale de 3 ans: cette dette afférente à une charge non déductible de la base

imposable. Dans la mesure où le vérificateur va pouvoir relier cette dette à une charge antérieure non reliée

au résultat fiscal, il va pouvoir rehausser.

§3: Distributions irrégulières : les charges injustifiées Exemple : Un dirigeant se fait faire des travaux dans sa résidence par l'entreprise et c'est elle qui

prend en charge le coût des travaux. On redresse l'entreprise à hauteur de la TVA + le coût des travaux.

Mais il y a un 2ème redressement sur la même opération. Le dirigeant a bénéficié de ces travaux sur

son domicile personnel, il faut le redresser. Quel impôt direct paie le dirigeant? L'IR. Donc le dirigeant va être

redressé sur ces 10.000, c'est une distribution irrégulière qui va être redressée dans la catégorie des revenus

de capitaux mobiliers. Il va être imposé au taux de 125% pour prendre en compte l'abattement sur les

revenus d'activité intégré dans le barème de l'impôt.

Un redressement de bénéfice va coûter 33,33% à l'entreprise et le taux marginal d'imposition sur

12.500€ au dirigeant. RCM: 100x1.25 = 125 €, on applique le taux de 40% et on obtient 47,5€. Ce qui fait un

impôt supplémentaire de 47,5€. => 166.40%=66 reste 100

Il n'est pas anormal s'il a pris le risque fiscal d'une distribution irrégulière: l'entreprise paye l'impôt

de 33,33% sur le montant distribué et le dirigeant paie 47,5€ pour cette même distribution.

Si on reprend le redressement sur les stocks: est-ce que ça déclenche une distribution? Est-ce

que s'il ya une provision injustifiée, il n'y a pas de distribution extérieure. Il faut qu'il y ait une

appréhension d'un tiers.

Un redressement sur une société peut enclencher un redressement identique chez le

percepteur (un tiers ou le dirigeant), qui peut aboutir à des pénalités et au recalcule du résultat de

l’entreprise.

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CHAPITRE 3: LA QUALIFICATION DES INFRACTIONS ET LEURS SANCTIONS

S1: DEFINITION DES NOTIONS DE FRAUDE, D'EVASION FISCALE ET D'OPTIMISATION FISCALE

¤ La fraude (selon l'OCDE) : toute action du contribuable qui implique une violation de la loi

lorsqu'on peut prouver que l'intéressé a agi dans le dessein délibéré d'échapper à l'impôt. Il y a 2

éléments qui caractérisent la fraude:

- la violation d'un texte de loi et

- l'intention délibérée du contribuable.

La violation d'un règlement sans volonté de le violer est puni mais pas sous le couvert de la fraude.

Remarque : l'évasion est répréhensible, l'optimisation ne l'est pas.

Distinction fraude/évasion: l'évasion se distingue de la fraude parce qu'elle n'enfreint aucun

texte législatif ou règlementaire et qu'elle pose alors le problème de la répression sans infraction à

une disposition légale. Si on avait un texte légal violé, on serait dans le cadre de la fraude.

¤ L'évasion (selon l'OCDE) : 3 conditions sont nécessaires pour être en situation d’évasion

fiscale répréhensible:

� il y a un détournement de l'intention du législateur avec 2 possibilités :

- soit le contribuable met à profit une faille de la législation ;

- soit il applique des dispositions légales à d'autres fins que celles pour lesquelles elles

sont prévues ;

� un élément d'artifice: l'action du contribuable a une justification différente que celle qui

l'affiche ;

� un élément de confidentialité: l'opération effectuée est dissimulée pour en préserver le

secret.

Remarque : Les Etats retiennent que l'évasion fiscale introduit des diminutions de la charge

fiscale inacceptables pour les pouvoirs publics.

¤ Par a contrario, l'optimisation est une habileté acceptable, une diminution de la charge

fiscale tolérable.

Viole d’un texte Intention de fraude Répréhension

Infraction simple Oui Non Oui

Fraude Oui Oui Oui

Evasion Non Intention inacceptable Oui

Optimisation Non Intention acceptable Non

Cette grille est valable pour apprécier une fraude à l’international. Si on parle de risque

fiscal, on aura du mal à apprécier la situation de risque entre évasion et optimisation, car c’est

simplement l’intention qui sera appréciée.

Comment se prémunir contre les risques fiscaux difficiles à évaluer ? La solution la plus simple,

c’est d’avoir recours à un fiscaliste spécialisé. Ce sera par un recours externe. Il faut anticiper, si

le risque émerge pendant le contrôle fiscal alors qu’il n’avait pas été imaginé, il sera difficile à

justifier. Il appartient à celui qui évalue le risque fiscal de déterminer ce risque, de le prévenir la

réparation, et fournir assez d’éléments de réponse à l’AF.

S2 : LES DELAIS DE REPRISE : LA PRESCRIPTION FISCALE

Le risque fiscal s’évalue dans le temps. Le contrôle fiscal porte sur une certaine période de

temps. Le délai de reprise est pris en compte à ce moment là. Lorsque le contribuable est de BF, il

est traité avec bien vaillance et bénéficie de délais de reprise normal, alors que s’il se révèle de MF –

les délais de reprise ont tendance à se rallonger.

1§ Le délai de droit commun En matière d’impôt direct d’Etat (IS ; IR), en matière de TVA.

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A. La prescription de droit commun de 3 ans (L169, LPF)

Pour l’IR et l’IS, le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la 3ème année,

qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. L’événement ayant eu lieu en année N –

déclaration faite en N+1, l’AF peut exiger rectification jusqu’en N+2.

Explication : si imposition a lieu en 2009, l’AF a droit de procéder à un contrôle fiscal sur

2008, 2007 et 2006. L’AF ne peut vérifier que des exercices clos, dont le délai de déclaration est

expiré. En conséquence, au terme de la 3ème année, le recouvrement doit avoir eu lieu.

B. La prescription n’est pas opposable dans 4 situations : � Au déficit subit en période prescrite et reportable sur les exercices vérifiés

Si l’entreprise subit un déficit au terme d’un exercice – le déficit est reportable sur les 6

exercices suivants. Il devient une charge déductible sur les exercices vérifiables.

� Les provisions irrégulières et leur constitution sont vérifiables si elles ont été constituées en

période prescrite et si elles figurent toujours au bilan des exercices vérifiés

Si la provision est constituée lors d’un exercice prescrit, mais qu’elle est toujours au bilan le

jour du contrôle, l’AF peut faire porter le contrôle dessus.

� Le report des déficits à l’arrière

Si l’entreprise clôture un exercice déficitaire en N-3 et qu’elle choisit de reporter son déficit à

l’arrière (pendant 3 ans), l’AF a le droit de porter son contrôle sur les bénéfices concernés par le

report en arrière.

� Au passif injustifié figurant au bilan des exercices non prescrits

Il s’agit de vielles dettes qui sont toujours présentes au passif du bilan, elles sont toujours

vérifiables lors du contrôle fiscal. Le contrôleur fiscal peut vérifier si elles sont toujours exigibles

par le créancier. Le délai de prescription ne peut pas le limiter de procéder à la vérification.

C. Les délais spéciaux Le droit de reprise s’exerce sur une période plus longue que le délai de droit commun à titre

de sanction. La prescription rallongée sera appliquée à des contribuables développant des

techniques frauduleuses.

1. La prescription de 6 ans Elle sera applicable dans 2 situations :

� En cas d’activité occulte – travail au noir.

Elle se caractérise par 2 éléments :

- le défaut de déclaration au Centre des formalités des entreprises ;

- le défaut de déclaration fiscale obligatoire concernant les résultats de l’entreprise.

� Lorsque l’AF adresse un procès verbal de flagrance fiscale

C’est une procédure relativement nouvelle (mise en œuvre depuis Loi de finance 2006). La

procédure permet de constater une infraction et ouvrir une saisie-conservatoire par l’AF sans

passage devant un juge.

2. En cas d’agissement frauduleux : 5 ans

Si l’AF a déposé une plainte en cas d’agissement frauduleux, le délai de reprise est allongé de

2 ans. La condition obligatoire du dépôt de plainte par l’AF fait que la procédure est très peu

utilisée.

3. En cas de recours à l’assistance administrative internationale (≤5ans)

L’AF signe des conventions internationales de collaboration fiscale qui incluent des clauses

d’assistance fiscale entre la France et les pays signataires. En conséquence, dans le cadre d’une

procédure à l’internationale le délai de reprise cours jusqu’à la fin de l’année qui suit la réponse de

l’AF étrangère sans pouvoir excéder 5 ans.

Cela permet de faire de l’assistance administrative et de s’accommoder de la longueur du

système. L’entreprise est alors informée de la demande d’assistance administrative et sait que la

procédure va durer plus longtemps.

4. Le cas des omissions-insuffisances révélées par une instance devant les Tbx

Ex : un contribuable qui divorce, il passe devant un Tb. Chacun des 2 époux doit prouver son

droit au part du gâteau. Si l’un des 2 démontre que sont conjoint a fait des fausses déclarations de

revenu et qu’il touchait plus. Le jugement de divorce étant publié – un redressement peut avoir lieu

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Si les insuffisances sont révélées même après la prescription, elles peuvent être redressées

par l’AF jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision du Tb ; au plus tard – jusqu’à la fin de la

10ème année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

2§ Les impôts locaux ¤ En matière de taxe foncière et de taxe d’habitation, le délai de reprise expire le 31/12 de

l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

¤ En matière de taxe professionnelle, c’est le même délai qu’en matière d’impôts directs et

de TVA (3 ans).

¤ En matière droits d’enregistrement, ISF ou transmission à titre onéreux/gratuit. La

prescription s’étend sur 3 années si l’exigibilité des taxes a été suffisamment révélée à l’AF.

En l’absence de déclaration ou en cas de déclaration incomplète, le délai est de 6 ans.

S3 : LES SANCTIONS FISCALES

La fiscalité connait 2 grandes catégories de sanctions : les sanctions strictement fiscales

(qui sont pécuniaires) et les sanctions pénales prononcées par les Tbx de l’ordre judiciaires et qui

consistent en des peines correctionnelles. Ces 2 types de sanctions sont cumulables.

1§ Les sanctions fiscales Ils existent 3 types de sanctions fiscales qui tiennent à 3 types de manquement :

- L’insuffisance de déclaration ;

- Le défaut ou le retard de dépôt de déclaration ;

- Le défaut ou le retard de paiement ;

A. L’insuffisance de déclaration Il y a 2 situations : les infractions sont commises de BF ou elles ne le sont pas. La BF est

écartée.

1. Infractions commises de BF

L’AF applique un intérêt de retard de 0.4%/mois. Cet intérêt de retard n’est pas une

sanction, c’est une réparation du préjudice subit par le Trésor public du fait du recouvrement tardif.

Remarque : Les intérêts de retard ne sont pas appliqués dans 2 situations :

� Le contribuable a fait une mention expresse

Le contribuable a joint une note explicative dans sa déclaration, dans laquelle il explique la

manière dont il a traité un point particulier de cette déclaration. Si son interprétation n’est pas

retenue et si l’AF établit un redressement – l’intérêt de retard n’est pas applicable.

� La tolérance légale

Si l’insuffisance de déclaration n’excède pas 5% de la base imposable en matière d’IR ou d’IS

et 10% en matière de droit d’enregistrement, l’intérêt de retard n’est pas appliqué.

2. Infraction où la BF est écartée � Manquement délibéré

Il y a une majoration de 40% des droits en jeu. Il y a alors une sanction fiscale.

� Manœuvres frauduleuses

L’AF considère que l’infraction a été commise volontairement de manière répétée et dans le

but d’éluder systématiquement l’impôt. Il y a alors majoration de 80% des droits en jeu.

B. Le défaut ou retard de déclaration ¤ Sanction financière : Il y a application systématique d’un intérêt de retard de 0.4%/mois

+ un taux de majoration variable (délai dépassé = 10% pendant la période de mise en demeure

jusqu’à expiration du délai de MED => 40% au delà du délai de MED).

¤ Sanction procédurale : à ce même délai de 30 jours initial de retard, il peut y avoir une

procédure de redressement par taxation d’office qui prive le contribuable de son droit de réponse à

l’AF. Remarque : Le défaut ou le retard de déclaration attire en plus le contrôle fiscal.

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C. Le défaut ou le paiement du retard de l’impôt

Avant 2006, il y avait 2 directions générales qui s’occupaient des impôts : la DGI et la

Comptabilité publique (TP). Depuis 2006, il y a eu fusion dans un organisme unique – le DGFIP.

1. Pour les impôts mis en recouvrement par les comptables du Trésor - IR

- Impôt locaux

- Les prélèvements sociaux

2. Pour les impôts recouvrés par les ex-comptables de la DGI - TVA

- Droit d’enregistrement

- IS

D. Autres infractions : Des infractions aux règles de facturation

2 raisons :

- faire de fausses factures ou

- vendre sans facture.

En cas d’absence de facturation ou de facturation fictive (déduction abusive de TVA), une

amende fiscale de 50% des sommes non-facturées ou abusivement facturées est appliquée. Le

client et le fournisseur sont solidaires de cette amende. La falsification des actions permet au client

de revendre sans facture ce qui l’implique dans la fraude.

2§ Les sanctions pénales Il existe un délit de fraude fiscale. L’AF porte plainte lorsqu’il y a eu des plaintes graves et

caractérisées. Il peut y avoir des peines de prison jusqu’à 5 ans et des peines d’amende jusqu’à

75.000€.

- Le refus collectif de l’impôt (opposition au contrôle fiscal)

- En cas d’infractions commises par les agents d’affaires et les comptables.

Lorsque l’AF porte plainte, il y a un organisme spécifique qui vise ces plaintes et donne suite

ou interrompe la plainte – il s’agit de la Commission des infractions fiscales (CIF).

S4 : LA COMPETENCE JURIDICTIONNELLE EN MATIERE DE CONTENTIEUX FISCAL

Il y a 2 particularismes au contentieux fiscal :

- Tout contribuable doit faire une réclamation contentieuse devant l’AF, avant de

saisir le Tb compétent ;

Il peut soit attendre la décision sur la déclaration, soit saisir le Tb au bout de 6 mois s’il n’a

pas eu de réponse à sa requête.

- La compétence des juridictions dépend des impôts contestés

Les juridictions administratives sont compétentes en matière d’impôt direct (IS, IR, ID

locaux) et en matière de TVA.

Les juridictions judiciaires sont compétentes pour le reste – droit d’enregistrement,

contribution indirectes et le contentieux du recouvrement.

Lorsqu’il y a retard de paiement de ces 3 types d’impôts,

une majoration de 10% est appliquée.

Mais il n’y a pas d’intérêts de retard.

Le retard de paiement est sanctionné par une majoration de

5%, auxquels s’ajoute l’intérêt de retard de 0.4%/mois.

10

PARTIE 2 : LE RISQUE FISCAL EN DROIT INTERNE

CHAPITRE 1 : LES ERREURS COMPTABLES ET LES DECISIONS DE GESTION

S1 : LES ERREURS COMPTABLES

1§ Définition des « erreurs comptables » On qualifie d’erreur comptable, toute irrégularité, inexactitude ou omission qui résulte :

� d’une fausse appréciation de fait – erreur de fait, ou

� l’interprétation erronée de textes fiscaux – erreur de droit,

Par un contribuable de BF et qui ne se traduit pas par une volonté d’influer sur le résultat de

l’entreprise. Ex :

- comptabilisation en charge de ce qui aurait du être enregistré en immobilisation ;

- omission de comptabilisation d’une charge sur l’exercice au cours duquel elle a été

engagée ;

2§ Rectification des erreurs comptables Le particularisme des erreurs comptables est qu’elles peuvent être rectifiées par l’AF ou par

le contribuable selon une certaine procédure.

A. La rectification par l’AF des erreurs comptables Lors d’un contrôle fiscal, si l’AF détermine qu’il ne s’agit que d’une erreur, l’AF va appliquer

seulement un intérêt de retard, car par définition elle est commise de BF.

B. Le droit pour le contribuable à la rectification de ses erreurs Il y a plusieurs possibilités :

1. Rectification par voie de réclamation contentieuse à l’initiative du contribuable

Pour rectifier une erreur, le contribuable doit produire une réclamation contentieuse dans

laquelle il expose à l’AF son erreur et demande la rectification de la base déclarée et la restitution

de l’impôt payé en trop.

2. Rectification par voie de compensation

La compensation pourra être opérée dans le cas d’un contrôle fiscal. Le contribuable

demande que son erreur vienne en compensation des redressements que lui notifie l’AF.

CCL : Lorsqu’une erreur comptable est reconnue, l’AF la rectifie dans le cadre de son action

de contrôle, le contribuable peut passer par une procédure pour demander rectification aussi.

S2 : LA DECISION DE GESTION

1§ Définition de la « décision de gestion » Lorsque la loi fiscale offre une possibilité de choix entre plusieurs solutions, celle que retient

le contribuable constitue une décision de gestion.

2§ Opposabilité des décisions de gestion Ce qui caractérise les décisions de gestion, c’est qu’elles sont opposables au contribuable,

lorsqu’il s’agit d’une décision régulière, mais elles sont opposables à l’administration qui ne peut les

remettre en cause.

S3 : LES DECISIONS DE GESTION IRREGULIERES OU LA « THEORIE DES ERREURS COMPTABLES DELIBEREES »

Arrêt CE 22/03/1978 : en l’espèce une entreprise omet de comptabiliser une vente réalisée

au cours de l’exercice 1959, qui représente à elle seule 18% du CA. Cette vente est comptabilisée

sur l’exercice 1960. L’entreprise avait besoin d’emprunter de l’argent en 1960. Le contrôle fiscal

révèle l’affaire. L’entreprise demande d’évincer la charge sur la base d’une erreur de BF, mais le

vérificateur constate que l’acte n’est pas de BF.

11

Le CE décide que le chef de l’entreprise avait pris une décision de gestion irrégulière, qui

lui est opposable. En effet, il n’y a pas de choix fiscal offert, et ce n’est pas une erreur comptable. Le

CE a mal qualifié cette affaire, mais comme le contribuable était de MF il devait payer 2x l’impôt.

Arrêt CE 12/05/1997 : une petite entreprise individuelle en difficulté doit demander

emprunt. Alors pour améliorer ses comptes en 1982, elle omet de comptabiliser une charge de

63.000F pour obtenir un crédit bancaire. Elle l’obtient. Alors elle inscrit en 1983 les frais qu’elle

aurait du inscrire en 1982.

La situation est similaire à la précédente. Le vérificateur détecte l’omission de

comptabilisation de la charge et rectifie. Le CE qualifie alors la décision de l’entrepreneur d’erreur

comptable délibérée.

CCL : Ces 2 notions sont assez faciles à exploiter et mettre en œuvre, il faut respecter la

procédure qui s’impose.

12

CHAPITRE 2 : L’ACTE ANORMAL DE GESTION (AAG)

Art. 38-1 et 38-2 définissent la base imposable en matière de BIC, ne donnent pas de

définition générale d’une charge fiscalement déductible. Ces 2 textes + art.38 quater du CGI

renvoient définition du PCG.

Le plan comptable et le droit comptable ne définissent pas non plus ce qui est une charge

déductible du résultat fiscal.

L’art.39 du CGI énonce des règles ponctuelles d’exclusion ou de plafonnement de certains

frais généraux, des amortissements et des provisions. Il n’y a toujours pas de définition générale de

ce qui est une charge déductible.

Cette lacune importante du CGI est comblée par une construction jurisprudentielle – la

théorie de l’AAG.

S1 : LA DEFINITION DE L’AAG

L’AAG est un acte contraire aux intérêts de l’entreprise,

� soit parce que pris délibérément dans l’intérêt d’un tiers et qu’il ne procure à

l’entreprise aucun intérêt ou qu’il n’apport à cette dernière que d’intérêts minimes par

rapport à celui qu’il procure aux tiers,

� soit parce qu’il fait peser sur l’entreprise un risque manifestement excessif par

rapport à ce qu’un chef d’entreprise peut être conduit à prendre pour améliorer les

résultats de son exploitation.

On reconnait 3 notions à préciser : qu’est ce que l’intérêt de l’entreprise ? Où se situe l’acte ?

Qu’est qu’un acte contraire à l’intérêt de l’entreprise ?

1§ : L’intérêt de l’entreprise A. L’intérêt de l’entreprise en droit fiscal La fiscalité prend en compte l’intérêt social, celui de l’entreprise individuelle ou de la

personne morale et non celui des actionnaires ou du chef de l’entreprise. L’AF protège la base

imposable.

B. L’intérêt de l’entreprise dans le droit des sociétés Une société est protégée c/ ses associés ou ses actionnaires, c’est la théorie de l’abus de

biens sociaux (ABS). La similitude entre l’ABS et l’AAG de caractéristiques permet de détecter l’AAG

et d’alerter le procureur de la république.

2§ : L’acte de gestion Quel est l’acte unitaire à considérer en tant qu’anormal ? Il s’agit de tout événement

économique susceptible de se traduire par une écriture comptable, qui pourra constituer le support

d’un AAG. Toute écriture comptable mérite d’être considérée sous la théorie de l’AAG.

Ce qui est condamnable est l’omission d’écriture comptable, l’acte d’abstention. On retient

aussi les actes positifs enregistrés en comptabilité.

3§ : L’acte de gestion contraire à l’intérêt de l’entreprise A. L’AAG commis au bénéfice d’un tiers On trouve 2 caractéristiques qui sont nécessaires :

� L’acte doit être défavorable à l’intérêt de l’entreprise ;

� L’acte doit être commis délibérément.

1. L’acte défavorable à l’entreprise Un acte normal sera une transaction équilibrée entre le bien ou la prestation transférée, et le

prix convenu entre les parties. Une transaction déséquilibrée au 1er niveau – livraison/prix peut

rester normal dans la mesure où une contrepartie indirecte viendra rééquilibrer l’opération.

CE plénière 24/03/1978 n°2628 : en l’espèce il s’agit d’une entreprise de recherche, le

minotier se porte caution pour obtenir des emprunts. L’entreprise n’arrive pas à payer, le minotier

doit honorer la caution. L’AF sanctionne suite à un contrôle, car le minotier ne s’était pas rémunérer

pour la prestation de la caution qu’il a apporté à l’entreprise. Le minotier se justifie en avançant la

13

primauté du bénéfice des recherches de l’entreprise si elles sont réussites et le CE a approuvé sous

le cout de l’importance de la c/partie indirecte.

Des exemples de c/parties indirectes :

� Une faveur à un partenaire commercial en difficulté ;

� Des prix intéressants faits à des partenaires importants ;

� Une société-mère aide sa filiale : préservation de sa participation et de la valeur de l’AN

Remarque : Sur les transactions portant sur des immobilisations, le prix normal doit être

obligatoirement convenu. Un prix anormal ne peut être compensé par une c/partie indirecte.

CCL : un AAG, c’est une transaction déséquilibrée sans c/partie indirecte.

2. L’acte est pris délibérément dans l’intérêt d’un tiers L’AF exige le caractère délibéré pour sonder l’intention des parties. Afin de ne pas

sanctionner des opérations conclues par des opérateurs malhabiles, il faut que l’AF prouve

l’intention délibérée de favoriser le tiers au détriment de l’entreprise.

Pour prouver cette intention délibérée, il existe une présomption simple au bénéfice de l’AF.

Elle a la charge de la preuve en la matière. Un commissaire du gouvernement a abordé et s’est

exprimé cette présomption dans un arrêt.

CE 27/01/1989 n°61422 : dans la mesure où il y a un lien de parenté entre les 2 opérateurs

ou des liens de participation ou que les 2 entreprises appartiennent à un même associé ou une

même société, le caractère délibéré de l’opération anormale est présumé (RJF 3/89 DF25/1989).

Remarque : L’intention délibérée n’a pas à être prouvée lorsqu’il s’agit d’opération financière

ou d’opération sur l’immobilisation.

Tableau récapitulatif des conditions nécessaires pour que l’AAG soit constitué :

Nature de l’opération : Absence de

c/partie directe Absence de

c/partie indirecte Intention délibérée

AAG

d’exploitation Oui Oui Oui Oui

financière Oui Oui Non Oui

d’immobilisation Oui Non Non Oui

B. L’acte représente un risque manifestement excessif CE 17/10/1990 n°83310 « Arrêt Loiseau »: en l’espèce, un ancien militaire se reconvertie

dans gestion de fonds et fait perdre de l’argent de ses clients suite à ses jeux en bourse. M. Loiseau

veut dédommager ses clients sur ses propres fonds. Mais l’AF n’autorise pas cette action, car il n’est

pas engagé personnellement mais sa société.

Le CE conclut que M.L a été en phase de création de son activité et donc peut justifier l’envie

de dédommager ses clients. Mais au bout de 2 ans d’activité, il doit avoir acquis assez de

compétences pour se protéger des risques et donc la base imposable doit rester intouchée. Il est

condamné pour risque excessif porté sur sa société (RJF 11/90 n°1317).

CE 20/05/2007 « SA Perronet »: l’entreprise Perronet aide financièrement des entreprises en

difficulté en accordant des prêts. Mais le moment du remboursement, elle prend des participations

dans les sociétés à qui elle empruntait de l’argent. Alors lorsque l’opération était perdante – l’AF

refusait d’admettre la charge de perte pour risque excessif. Le CE a évalué le caractère excessif du risque sans vraiment révoquer le sujet (RJF 10/07 N°1012).

CE 5/10/2007 « Alcatel CIT » : il y a eu un détournement de fonds au sein d’une filiale, que

l’AF a détecté. En ne surveillant pas sa filiale, les dirigeants ont négligé le risque et donc a conclu

qu’il y avait un risque excessif. Le CE a refusé d’admettre cette argumentation (RJF 12/07 N°1318).

S2 : L’APPLICATION DE L’AAG

1§ : La théorie de l’AAG en fiscalité des entreprises A. L’application en matière de BIC, BA et d’IS C’est le domaine privilégié de l’application de la théorie d’AAG. L’application de cette théorie

est limitée par l’existence de textes spécifiques. Elle ne s’applique pas à tous les BIC, BA ou IS. Ex :

L’art.39-4 du CGI exclut les charges somptuaires de la base imposable.

14

L’art.39-1, 1° du CGI permet à l’AF de contrôler les niveaux de rémunérations versées aux

salariés.

L’art.39-1, 3° du CGI limite la déductibilité des intérêts versés aux CCA.

B. L’application en matière de BNC

L’art.93-1 définit le BNC comme « l’excédent de recettes totales sur les dépenses nécessitées

par l’exercice de la profession ». Le recours à l’AAG est-il nécessaire dans le cadre des BNC ? Non, par

le fait même de mentionner la condition de « nécessité de la profession », ces dépenses sont déjà

limitées dans leur admission.

En matière de dépense, la théorie d’AAG n’a pas lieu de s’appliquer, puisque la définition du

bénéfice exprime la condition de déductibilité. Il faut que les dépenses soient nécessaires à

l’exercice de la profession. Les Tbx interprètent ces dépenses par référence aux usages de chaque

profession ou aux règles déontologiques s’il y en a. ex :

CE 27/02/1991 « Guet » : M. Guet expert-comptable remet systématiquement les

déclarations fiscales en retard. Il prenait en charge les pénalités de retard et les passait en

déduction de charge de son BNC. Compte tenu de l’art.93-1, ces dépenses ne sont pas déductibles

car elles ne sont pas effectuées dans le cadre de l’exercice de l’activité normale (RJF 4/91 N°430).

La théorie de l’AAG s’applique de manière assez marginale en matière de recettes. L’art.93-

1 n’exprime pas précisément les recettes à prendre en compte pour la détermination de la base

imposable. Confrontés à des recettes insuffisantes, l’AF pourrait appliquer la théorie d’AAG. Il n’y a

pas beaucoup de JPC :

- Les honoraires d’architectes : fixé à 15%, c’est une recette trop basse => l’AF a réévalué ;

- Pas de déclaration d’honoraires par un architecte => besoin de financement => emprunt

=> qualification des frais supplémentaires d’AAG

2§ : L’AAG dans la fiscalité des ménages et des particuliers En matière de revenus fonciers, la théorie de l’AAG peut être appliquée en cas de loyer

insuffisant. L’AF peut remettre en cause le loyer et le fixer à la valeur locative réelle. Elle peut

rétablir les recettes sous le besoin de l’IR.

3§ : La non application de la théorie en matière de TVA En matière de TVA, une décision de principe pose que la théorie de l’AAG ne s’applique pas

en matière de TVA, car la TVA est un flux réel avec des mouvements financiers effectifs, ce qu’on

applique à un impôt direct, n’est pas approprié en matière de TVA (CE 19/02/1975 « SARL

Bonnafous », RJF 4/75 N°183).

S3 : LA PREUVE DE L’AAG

1§ : La répartition de la charge de la preuve Il faut connaitre comment fonctionne la charge de la preuve pour pouvoir démontrer la

situation d’AAG. La théorie est assez floue, comment fonctionne la charge de la preuve ? Il n’y a pas

de texte, cette théorie a générée sa propre théorie de charge de la preuve.

CE 27/02/1984 « Renfort service » : M. Racine (commissaire du gouvernement) dit qu’il

appartient à l’entreprise de justifier dans leur principe et dans leur montant les charges, les dettes,

les amortissements et les provisions.

Si l’AF souhaite remettre en cause des produits ou des valeurs d’actifs, c’est à elle

qu’incombe la charge de la preuve.

Selon ce qui est remit en cause, c’est à l’AF ou à l’entreprise de justifier : CR Bilan

Charges Produits Actif Passif

Entreprise AF AF Entreprise

A. La justification de l’opportunité La preuve de l’opportunité de la dépense pour l’entreprise sera toujours à la charge de l’AF.

De même la qualification juridique consistant à dire que c’est un AAG, pèse toujours sur l’AF.

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Charge d’AMT/provision/passif

Produits d’actifs

Justification de l’écriture

(principe et montant) Entreprise AF

Justification de

l’opportunité de l’opération AF AF

Qualification juridique AF AF

B. Le déroulement du contrôle fiscal sur l’AAG En matière d’AAG, on applique le principe de la preuve subjective qui est retenu. C’est la

partie qui réclame qui doit prouver son droit, l’autre se défend. Le juge observe et tranche. L’AF

pose des questions et l’entreprise répond :

� Si la réponse est suffisante : la procédure s’arrête ;

� Si la réponse est insuffisante : l’AF continue à poser des questions.

C. La préparation d’un contrôle fiscal et la détection de l’AAG En cours d’activité, lors de la prise de la décision, les opérations à risques doivent être

analysés et recherchées après la prise de la décision. La recherche peut se faire par le tiers

bénéficiaire.

Au 1er rang des personnes à risque : il y a le dirigeant, les associés/actionnaires, les cadres

dont le chef comptable et l’acheteur. Dans le cadre des groupes de sociétés, l’international des prix

de transfert fait qu’il n’y a pas de concurrence entre les acteurs.

La présomption d’intention délibérée est l’élément très favorable au bénéfice de l’AF.

2§ : Evénement modifiant la charge de la preuve Une taxation d’office met toujours la charge de la preuve chez le contribuable. Il s’agit des

cas de défaut ou de retard de dépôt de la déclaration fiscale.

L’incidence de l’acceptation des redressements (à la fin du contrôle fiscal) :

� Si les redressements sont contestés : charge de la preuve reste en l’état ;

� Si les redressements sont acceptés : charge de la preuve est inversée => poids sur

l’entreprise.

S4 : LES CONSEQUENCES DE L’AAG

1§ : L’AAG commit au détriment de l’entreprise A. Le double redressement (Exercice) Une SARL soumise à l’IS :

- Vente à un cadre dirigeant associé d’une piscine = 30.000€

- Valeur de marché de la piscine = 42.000€

Quel est le risque fiscal qui existe ? L’opération a eu lieu en 2007 (exercice = année civile). Le

contrôle fiscal est réalisé en Février 2009.

¤ Au niveau de la société, on redresse le bénéfice pour 2007 : +12.000€. Elle a omis de

facturer le produit, le vérificateur compare avec le prix de l’entreprise et constate la distorsion. Il y

a insuffisance de produit sous application de l’article 38-2 du CGI.

Au niveau de l’IS : 12.000 x 331/3 = 4000€

+ Intérêt de retard (0.4%/mois) : le point de départ des intérêts de retard = 1/05/2008

jusqu’au 28/02/2009 : 10 x 0.4% = 160€

+ Majoration (appliquée à l’impôt) : 40% x 4000 = 1600€

= Coût financier : 5760€

¤ Au niveau du bénéficier, on redresse le revenu soumis à l’IR dans la catégorie des RCM. Il

s’agit d’une distribution irrégulière. Base imposable de l’IR : 12.000 x 1.25 = 15.000€

Les 3 caractéristiques de l’IR à connaitre :

� Il frappe le revenu global ;

� Il a un barème progressif ;

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� Il est familial (on n’impose pas individuellement les contribuables, mais les foyers fiscaux).

Dans cette hypothèse, le contribuable a des revenus importants et est soumis à la dernière

tranche de l’IR – son impôt est de 40%. IR : 15.000 x 40% = 6000€

+ Intérêt de retard (0.4%/mois) sur la période du 1/07/2008 à 28/02/2009 = 8 mois : 8 x

0.4 = 3.2% => 3.2 x 6000 = 192€

+ Majoration : 6000 x 40% = 2400€

= Cout financier pour le dirigeant : 8592€.

� TOTAL = 14.352€. L’effet de double peine est fort !

On a un dispositif de la cascade : application de l’article L77, LPF

La cascade, c’est lorsqu’une entreprise subit un contrôle fiscal en matière de bénéfice de

TVA, les redressements distribués au contribuable peuvent, sur option du contribuable,

occasionner un reversement par celui-ci du préjudice d’IS qu’il a causé à l’entreprise. Sa base

imposable sera diminuée d’autant.

L’IR : (12.000 – 4000) x 1.25 = 10.000€

IR : 10.000 x 40% = 4000€

IR : 4000 x 3.2% = 128€

Majoration: 4000 x 40% = 1600€

5728€

Cout fiscal : 8592 – 5728 = 2864€

Décaissement : 5728 + 4000 = 9728€

En général un dirigeant non associé va payer l’IS + les majorations (pour se faire excuser auprès des

autres associés). Ce dispositif existe est c’est une option du contribuable.

B. Cession d’immobilisation à un prix anormal (Exercice 2)

Une SA (IS) achète à son dirigeant des actions cotées = 5000€ (la valeur en bourse = 4000€).

¤ Au niveau de la société : l’acquisition de l’immobilisation n’a aucun impact sur la base

imposable, par contre à l’occasion de l’amortissement de la constitution d’une provision ou de la

cession, la surévaluation ne sera pas prise en compte.

N+1 : provision = 2000€, fiscalement = 1000€

N+2 : cession = 7000€

� Comptablement une PV : 7000 – 5000 = 2000€

� Fiscalement une PV : 7000 – 4000 = 3000€

¤ Au regard du dirigeant : il a payé une PV qu’il obligatoirement déclaré (matière de titre).

� PV : 5000 – 2000 = 3000€ => IR (18%) + prélèvement sociaux CSG/CRDS/2% (12.1%)

� IR (RCM) : 1000 x 1.25 = 1250€

Il n’y a pas de redressement direct immédiat. Le dirigeant ne peut pas demander le

reversement en cascade. L’AF rejette les provisions et majore les PV de cession antérieurement.

2§ : L’AAG résultant d’une prise de risque excessif Il n’y aura pas de redressement, on réintègre dans la base imposable de l’IS l’effet du risque

excessif. (…)

S5 : L’AAG DANS LES GROUPES DE SOCIETES L’AAG est le plus souvent rencontré au sein des groupes de sociétés dans le cadre des

opérations interentreprises.

1§ : La théorie de l’AAG est-elle modifiée au sein des groupes de sociétés ? Lorsqu’on apprécie les transactions entre 2 sociétés de même groupe, l’intérêt de chacune

est apprécié v.à.v de la théorie de l’AAG comme s’il s’agissait de sociétés indépendantes.

Dans la conclusion de M. Rivière (commissaire du gouvernement) dans un arrêt de 1982, « s’il

apparait souhaitable de prendre en considération la réalité économique que constitue les groupes

de sociétés, c’est au législateur qu’il appartient de la faire en définissant avec précision les

conséquences notamment fiscales qui doivent en découler ». En 1985 a été instauré un système

d’intégration fiscale dans le cadre des groupes de sociétés, elles peuvent fusionner leur résultat.

17

2§ : L’AAG dans les groupes non intégrés, L’exception au principe des transactions au prix normaux On apprécie l’AAG comme si les sociétés n’ont aucune relation ou intérêt commun. Il existe

une exception.

CE 24/02/1978 N°2372 : une société de promotion immobilière fait de la construction-vente,

en double construction avec une SCI. Pour chaque opération vente, la SCI est créée et disparait à la

fin de l’opération. La société tête de groupe réalise des services pour les SCI – recherche de terrain,

gestion de projet etc. mais sans facturer ces prestations aux SCI. Un AAG est constaté, le vérificateur

facture les opérations et redresse le résultat. (RJF 4/78 N°161)

Le CE prend une position en rupture avec ce qui s’est passé avant, la SA aurait du facturer

ces prestations à un prix coutant total (= cout direct + cout indirecte, PAS de marge). La

facturation à cout total peut intervenir sous 4 conditions :

- Facturation au coût de revient total ;

- Admission que dans le sens mère vers fille ;

- Les participations minoritaires dans la filiale doivent être négligeables ;

- La dérogation ne concerne que les opérations d’exploitation, n’est pas admise en

matière d’opération financière ou de cession d’immobilisation.

3§ L’aide aux sociétés en difficultés, la situation des abandons de créances A. Situation d’une société mère lorsqu’une de ses filiales est en difficulté

Quelle sont les risques que court la mère quand sa filiale est au bord du gouffre ? Sur un plan

strictement comptable, la SM détient une participation sur sa filiale. 4 risques :

¤ 1er risque financier courut par la mère, lorsque la filiale est en difficulté, la valeur de la participation se dégrade. Il va falloir provisionner.

¤ 2ème risque, la mère peut être impliquée dans une situation de comblement de passif

pour dédommager les tiers en affaire avec la fille.

¤ 3ème risque, lorsqu’une société consomme ses capitaux propres, elle a fait des pertes et son

actif = 0 ! Elle peut recapitaliser la filiale à la moitié de la valeur des capitaux propres.

¤ 4ème risque : enfin, il y a une atteinte à la renommée du groupe.

Lorsque la SM a une filiale en difficulté, les avantages induits permettent de remettre en

place le plateau de la balance au niveau. Une aide financière consentie par une SM à sa filiale en

difficulté n’est pas normale du fait des contreparties indirectes reconnues par la JPC.

Si on se situe dans le domaine commercial, le caractère financier peut être qualifié ainsi dans

l’acte concrétisant l’abandon de créances ou l’attribution de la subvention. L’abandon de créance

d’origine commercial change l’application des règles applicables. Le caractère financier est le seul

permettant l’application des exceptions.

B. Le traitement particulier des aides financières 1. Le régime fiscal des subventions et des abandons de créances Le régime fiscale a été annoncé dans les conclusions d’un commissaire du gouvernement –

M. Martin Laprade dans un arrêt de 1980 : « l’abandon de créance est déductible chez la société qui

le consent à hauteur de la situation nette négative de la filiale. A concurrence de la situation nette

positive dans la proportion du capital non-détenu par la société qui consent l’abandon. » (CE

30/04/1980 N°16253, RJF 6/80 N°467).

Exemple : la SM détient sa filiale à 60%. La filiale a une situation nette négative = 100.000€.

La mère abandonne des créances financières = 140.000€ ;

Situation nette négative : 100.000€

Situation nette positive : 40.000 x 40% = 24.000€

Charge déductible : 100.000 + 24.000 = 124.000€

Charge non déductible : 40.000 – 24.000 = 16.000€

Cette théorie est jurisprudentielle. Un texte fiscal permet d’annuler cette dissymétrie.

L’art.216A du CGI ouvre à la filiale une option lui permettant de ne comptabiliser en produit que la

somme déductible chez la mère. Pour bénéficier de cette disposition la filiale doit s’engager à

augmenter son capital au profit de la mère d’une somme au moins égale à l’abandon de créance

18

non-déductible chez la mère. Cette opération doit être effectuée, avant la clôture du 2nd exercice

suivant l’abandon de créance.

2. Si l’abandon de créance a un caractère commercial : application de la théorie

générale de l’AAG

C. Les autres aides La doctrine administrative et la JPC, après des hésitations, ont admis que les autres aides

puissent bénéficier de la JPC de 1980 et des conclusions de M. Laprade. Des échéances retardées et

des prêts sans intérêts sont assimilés à des abandons de créances ou des subventions.

Tableau récapitulatif : (EXAM 2008 – cas pratique)

Opération en période normale Filiale en difficulté

Relation commerciale � c/partie directe - oui : RAS

- non : Q° de c/partie indirecte.

� c/partie indirecte - oui : RAS

- non : AAG

Relation commerciale Relation financière (idem « situation normale ») � existence de c/partie

- oui : condition de

déductibilité

- non : bien établir la

situation de difficulté !

4§ : L’AAG dans l’intégration fiscale Le régime de l’intégration fiscale a pour objet d’additionner les résultats positifs et négatifs

des sociétés d’un même groupe et de ne payer l’impôt que sur la somme arithmétique de ces

résultats. Les 3 principales conditions de l’application de régime d’intégration sont :

� toutes les sociétés doivent être imposables à l’IS + clôture de l’exercice à la même date

� que la tête de groupe détienne directement/indirectement ses filiales ≥95%

� que la tête de groupe ne soit pas détenue à 95% par une société

A. L’AAG s’applique-t-il au sein des groupes intégrés ? NON ! Des textes spécifiques définissent ce qui est un prix normal au sein des groupes

intégrés : art. 223B et 223R du CGI.

� Pour les opérations d’exploitation, un prix normal est celui qui est au moins = au coût total

(JPC 1978) et au plus = au prix de pleine concurrence. C’est une fenêtre de tire.

� Pour les opérations financières, des intérêts facturés doivent obligatoirement être établis

au taux du marché.

� Les immobilisations doivent être cédées pour leur valeur réelle.

Si les prix anormaux sont conclus, ils sont qualifiés de subventions indirectes. Lorsque des

prix conclus relèvent de subventions indirectes, il n’existe aucune sanction fiscale directe. La

société tête de groupe doit seulement déclarer ses transactions dans un imprimé spécial de sa

déclaration annuelle des résultats.

Conséquence : il peut y avoir une sanction différée si une société a reçu ou accordé des

subventions indirectes, sort de l’intégration dans un délai de 5 ans, les subventions reçues ou

accordées doivent être ajoutées au résultat du groupe l’année de la sortie de la filiale.

Le défaut de déclaration des subventions indirectes reçues/accordées, est sanctionnée par

une amende de 5% des sommes omises !

B. L’AAG entre sociétés intégrées et sociétés extérieures au groupe

Dans ce cas, la théorie de l’AAG s’applique selon sa définition de droit commun. Il n’y a

aucune prise en compte de l’intérêt de l’intégration se substituant aux sociétés intégrées.

Au sein de l’intégration, comme il y a des textes spécifiques qui gèrent la situation, on

applique les règles spécifiées par ces textes.

19

CHAPITRE 3 : L’ABUS DE DROIT

La loi de finance 2009 a revisité l’Abus de droit, car il ne prévoyait pas toutes les hypothèses

d’application de la théorie. L’abus de droit est applicable à toute matière fiscale. Il y a 2 manières

d’abuser du droit : par simulation ou par fraude à la loi.

S1 : LA DEFINITION DE L’ABUS DE DROIT

A. L’abus de droit par simulation C’est un mensonge juridique. Ex : les droits d’enregistrement en matière de vente, une

donation peut être déguisée en vente à un prix moindre. Les droits d’enregistrements sont moins

importants dans le cadre d’une vente que d’une donation. Il faut que derrière il y a eu réellement

transfert d’un prix.

B. L’abus de droit pour motif exclusivement fiscal On réalise un montage fiscal pour payer moins d’impôt. C’est une fraude à la loi.

Affaire de 2006 : une entreprise d’expertise comptable cherche un immeuble pour ses locaux.

Pour éviter le paiement de droits d’enregistrement, elle fait le montage suivant : …

En droit européen, on parle de but « essentiellement fiscal », alors qu’en droit français –

« exclusivement fiscal ». La constitution de l’abus de droit en France est plus difficile, le droit

européen reste plus souple. La JPC récente parle de but « purement fiscal ».

Etant donné que ce type de montages est assez rare en pratique, l’intérêt du sujet est

minime.

S2 : LA PROCEDURE FISCALE DE REPRESSION DE L’ABUS DE DROIT Depuis 2009, le champ d’application de l’abus de droit s’étend à tout le domaine fiscal. Il y a

un aspect préventif et un aspect répressif.

1§ L’appréciation préalable de la validité de l’opération : Le rescrit fiscal de l’abus de droit Article L64-B, LPF : ouvre la procédure à un contribuable de consulter l’AF à propos de la

conclusion d’un contrat, d’une convention ou d’un ensemble d’actes juridiques.

A. Les conditions de mise en œuvre de la demande Il y en a 4 : la consultation de l’AF concerne un acte juridique qu’une entreprise projette de

conclure. Il s’agit d’un ensemble d’actes dont le champ d’application est circonscrit à la notion

d’abus de droit ;

� Consultation préalable à la mise en œuvre du montage ou de la conclusion du contrat

� Démarche écrite, faite au niveau de l’administration centrale (DGFI)

� Demande doit comporter tous les éléments utiles pour apprécier la validité de l’opération ;

B. Les effets de la demande L’AF dispose d’un délai de 6 mois pour donner une réponse.

� Au bout de 6 mois, pas de réponse : l’AF n’a pas d’objection sur le montage projeté et

accepte tacitement les termes du montage ;

� Au bout de 6 mois – réponse positive : acceptation explicite du manque d’objection sur le

montage (rare en pratique) ;

� Au bout de 6 mois – réponse négative ! l’entreprise ne procède pas au montage sous risque

de sanctions consécutives.

Cette procédure n’est pas très utilisée dans la pratique pour plusieurs raisons :

- du fait du risque d’attirer l’attention du fisc sur l’entreprise,

- de l’intérêt de confidentialité de l’opération, mais aussi

- du fait de la longueur excessive du délai de réponse (6 mois, c’est trop long).

2§ La procédure spéciale de répression des abus de droit A. La mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit

C’est une procédure lourde, rarement mise en œuvre. Les caractéristiques de la procédure :

20

- L’AF doit utiliser obligatoirement la procédure contradictoire quelque soit le système

de taxation de l’entreprise.

- La proposition de rectification doit être avisée par un supérieur.

- Il faut faire figurer dans la proposition de rectification le texte de l’article L64 du LPF.

Le texte informe le contribuable sur son droit de consulter un Comité de l’abus de droit.

B. Intervention du Comité consultatif de l’abus de droit Il réunit un ensemble de professionnels de la matière qui va apprécier s’il y a abus de droit.

1. La saisine du Comité Il peut être saisit soit par le contribuable soit par l’AF. En pratique, il est saisit toujours par le

contribuable. Il a 30 jours pour le saisir à partir de la notification de rectification, qu’il peut

rallonger à 60 jours. Il demande à l’AF de saisir le Comité, elle a 60 jours pour y procéder. Ensuite, le

Comité a 30 jours pour répondre aux observations.

La saisine du Comité suspend le recouvrement des impositions.

2. La composition du Comité - 1 conseiller d’Etat – président ;

- 1 conseiller de la C.cass ;

- 1 professeur des facultés de droit ;

- Le directeur général de la DGFI ;

- 1 avocat ;

- 1 notaire ;

- 1expert comptable.

3. Fonctionnement : La procédure est écrite. 4. L’avis du Comité Le comité n’émet qu’un avis.

� Si l’avis est favorable à l’AF – cela renverse la charge de la preuve, c’est au contribuable de

prouver qu’il n’y a pas d’abus de droit.

� Si l’avis est défavorable à l’AF, elle peut continuer la procédure, mais dans la pratique elle

ne le fait pas, car le comité a un caractère solennel.

C. Sanction spécifique attachées à la répression de l’abus de droit Avant 2009, il s’agissait d’une majoration : pénalité de 80%. Depuis la réforme, l’AF fait une

distinction entre le bénéficiaire principal et des personnes qui ont participé de manière +/- directe

à l’opération (qui sont sanctionnées qu’à hauteur de 40%).

Pour le paiement des droits en jeu et des pénalités, il existe une solidarité entre le

contribuable vérifié, et toute personne impliquée.

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PARTIE 3 : LE RISQUE FISCAL DANS LES ECHANGES INTERNATIONAUX

S1 : LES PRIX DE TRANSFERT INTERNATIONAUX

1§ : Définition des « transactions contrôlées » et « transactions de pleine concurrence »

¤ Une transaction de pleine concurrence est réalisée entre 2 opérateurs indépendants,

qui vont chacun défendre leur intérêts et aboutir à conclure leur opération au prix du marché ou au

« prix de pleine concurrence ».

¤ Une transaction contrôlée est une opération conclue entre des entreprises liées par des

liens juridiques ou « des conditions convenues de nature commerciale ou financière différentes de

celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes » (art. 9, Conventions modèles

OCDE). Cet article permet aux Etats de réprimer les manipulations de prix en interne.

Dans le cas des transactions contrôlées, qui sont des opérations se déroulant au sein de

groupes internationaux, on parle de « prix de transfert » (synonyme de « prix convenu »).

2§ : La manipulation des prix de transfert

¤ Le mécanisme de la fraude par prix de transfert : une entreprise ayant des sociétés

dans divers pays déplace le bénéfice imposable d’un pays à l’autre par manipulation des prix de

transfert et situe la base imposable là où cela lui est le plus favorable.

¤ Il y a 3 motivations principales à procéder à ces transferts de prix :

� Le bénéfice sera situé là où il est le moins lourdement imposé ;

� La manipulation peut avoir pour but de conquérir un marché ;

� Direction du bénéfice vers un pays où il peut être discrètement distribué.

¤ Les formes de manipulations des prix :

� Prix de vente minorés vers une filiales – déplacement du bénéfice vers l’acquéreur ;

� Prix de vente majoré – transfert du bénéfice vers le vendeur ;

� Déplacement des bénéfices par des opérations financières en prêtant à des taux

anormalement élevés/bas selon les transferts qu’on veut réaliser ;

Remarque : Les taux des intérêts financiers peuvent être normaux – donc inattaquables, mais

les prêts sont faits à des filiales sous-capitalisées.

� Procéder des répartitions de charges anormales : frais de conseil, frais de management ;

� Les redevances à taux excessif/minoré sur des concessions de licences/marques/brevets ;

CCL : Chaque Etat met en place des dispositifs de lutte c/ les prix de transfert. Une des

principales difficultés pour mettre en œuvre ces instruments, c’est l’établissement d’un prix de

références/prix normal/prix de pleine concurrence, afin de pouvoir établir qu’un prix est anormal.

3§ : L’évaluation d’un prix de transfert et la référence d’un prix normal

A. Les méthodes permettant d’établir le prix de référence En matière de prix de transfert, l’autorité revient à l’OCDE. Il a établit des rapports en 1975

qui fixent des méthodes d’établissements des prix à l’usage des entreprises et des AF. L’AF

américaine a établit elle aussi des méthodes qui ne sont pas reconnues par l’OCDE, mais qui restent

des références utiles pour être appliquées à titre subsidiaire.

1. Les méthodes traditionnelles (OCDE) Il y a 3 grandes catégories de méthodes :

� Le prix comparable sur le marché libre

Une entreprise fixe des prix de transfert au sein de son groupe, va se référé au prix

comparable pour ne pas trop s’écarter des normes fixées. Cette méthode consiste à se référer à des

transactions comparables qui auront été observées sur un marché où la concurrence est

développée et active. La méthode est applicable dans le commerce des biens où il est aisé de

trouver des opérations similaires.

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� Le prix de revente minoré

Avec cette méthode, le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une entreprise

associée est revendu à une entreprise indépendante.

Schéma :…

� Le prix de revient majoré

Cette méthode consiste à déterminer pour des biens ou services transférés à un acheteur

apparenté, les coûts supportés par un fournisseur dans le cas d’une transaction entre entreprises

associées. Le schéma est inversé : « Cost + »

Transaction de pleine

concurrence

Transaction contrôlée

Tiers indépendant

Achat Société A

Vente Société liée

Prix d’achat

+ charge directes et indirectes

+bénéficie approprié

= Prix de vente normal

Cette méthode est adaptée aux entreprises de prestation de services, mais beaucoup moins

aux entreprises de négoce de biens.

2. Les méthodes transactionnelles (USA) La méthode consiste à examiner tout le circuit de fabrication et de commercialisation, à

déterminer un bénéfice globale dégagé par tous les opérateurs, à répartir ce bénéfice entre les

opérateurs en fonction de leurs investissements, des SF mis en œuvre et des risques pris par

chacun d’eux.

4§ : Les accords préalables et les prix de transfert Il existe 2 dispositifs en France pour sécuriser les prix de transfert qu’elles pratiquent entre

leurs diverses sociétés, mais ces accords ne concernent que les prix d’entrée en France ou les prix

de sortie des sociétés du groupe qui vont conclure cet accord.

A. Les accords préalables traditionnels Ces accords conclus avec l’AF française consistent à mettre au point une méthode qui fixe les

prix de transfert de l’ensemble du groupe international.

Les caractéristiques des accords :

� Présentation préalable de l’accord à l’AF ;

� La durée de l’accord ne peut être <3 ans et >5ans ;

� L’accord garanti à l’entreprise toute remise en cause si la méthode a été décrite de

manière exhaustive ;

Plusieurs problèmes :

- l’action est obligatoirement préalable, alors que les délais de négociation sont longs ;

- la confidentialité de la fixation des prix au sein de l’entreprise est remise en cause ;

- sa durée est strictement fixe ce qui est un important inconvénient.

B. Les accords sur les prix de transferts des PME Il existe depuis 2005 une procédure d’accord simplifiée au bénéfice des petites entreprises.

Les termes du dialogue sont fondamentalement différents de ceux des accords traditionnels. La

démarche de la DGFI est d’apporter une aide aux PME pour que dans leurs futures démarches

d’exportation, elles soient en mesures de répondre aux demandes des AF étrangères.

S2 : LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE INTERNATIONALE Dans les conventions internationales sont intégrés des articles facilitant la collaboration

fiscale et ainsi la répression de la fraude entre les pays signataires.

Dans le cadre des conventions bilatérales (modèle OCDE), il existe « un article 9 » qui permet

aux 2 pays signataires de mettre en œuvre des mesures de droit interne, édités par chaque pays,

pour réprimer des fraudes transfrontalières commises par les 2 pays signataires de la convention :

principe de réciprocité !

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En France, il existe un texte fiscal qui permet de réprimer les prix de transfert abusifs en

harmonie avec l’autorisation de l’article 9 de la Convention OCDE. Ce texte est l’article 57 du CGI !

Ex : un vérificateur en France vérifie une entreprise en France, qu’il y a une filiale en

Allemagne. Le vérificateur se rend compte que la filiale allemande fait remonter les bénéfices chez

elle en jouant sur les prix de transfert. D’après cet article, le vérificateur pourra mettre en œuvre

l’article 9 pour sanctionner le montage.

L’article 57, CGI : permet de remettre en cause des prix pratiqués entre une entreprise

française et une entreprise étrangère dans la mesure où doit être prouver l’existence d’avantages

anormaux. Il met à la charge de l’AF une double preuve :

� Existence d’un lien de dépendance e/ les 2 entreprises

Il consiste en un lien juridique entre les 2 entreprises soit de fait de l’existence d’une

participation directe, soit du fait que les 2 sociétés sont détenues par une société tierce. Si une des

sociétés en présence est établie dans un paradis fiscal, le lien de dépendance n’a pas à être prouvé.

� Existence d’un avantage anormal

Un prix anormal s’écarte du prix normal. Il appartient à l’AF d’apporter la preuve du

montant de l’avantage anormal, ce qui sera une preuve délicate à apporter dans la mesure où de

nombreux éléments figurent dans la comptabilité de la filiale étrangère.

L’article L13B, LPF : afin d’obtenir des renseignements sur la société étrangère, l’AF

française peut mettre en œuvre un système de questions écrits demandant des informations et

documents sur les relations entretenues avec l’entreprise étrangère.

Cette réponse de l’art.13B est écrite, l’entreprise doit fournir une réponse dans un délai de 2

mois. En cas de réponse insuffisante, l’AF met en œuvre une 2ème demande « Mise en demeure »

assortie d’un délai de 30 jours.

Le but de l’opération : si l’entreprise ne répond pas de manière satisfaisante l’AF évalue le

prix de transfert à partir des éléments dont elle dispose.

Exam : cas pratique.