Seri Panduan Mengenal Fraud Dan Gejalanya

SERI PANDUAN PEMERIKSAAN DIREKTORAT UTAMA PERENCANAAN EVALUASI PENGEMBANGAN PENDIDIKAN DAN PELATIHAN BADAN PEMERIKSA KEUANGAN REPUBLIK INDONESIA 2011 Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangani KATA PENGANTAR Sesuai amanat undang-undang, Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) memiliki wewenang dan tanggung jawabuntukmelaksanakanpemeriksaanataspengelolaandantanggungjawabkeuangannegara, termasukkewajibanbagiBPKuntukmelaporkanadanyadugaanunsurpidanadan/ataukerugian negaradalamlaporanhasilpemeriksaankepadainstansiyangberwenang.Selainitu,Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) menyatakan bahwa pemeriksa harus merancang pemeriksaan untukmendeteksiterjadinyapenyimpangandariketentuanperaturanperundang-undangan, kecurangan(fraud),sertaketidakpatutan(abuse).Untukmelaksanakanamanattersebut,pemeriksa dituntutuntukmemilikipengetahuanyangmemadaimengenaikonseppenyimpangansehingga pelaksanaanpemeriksaandapatberjalansecaraefektifdandapatmendeteksiindikasipenyimpangan yang mengarah pada fraud. SeriPanduanPemeriksaan:MengenalFrauddanGejalanyainibertujuanuntukmemberikan pemahaman mengenai fraud dalam pengelolaan keuangan negara. Di samping itu, melalui panduan ini diharapkanagarpemeriksamemperolehpemahamanmengenaikonsepfrauddanpenyimpangan lainnyayangtidaktermasuksebagaifraudsertabentuk-bentukgejalafraud(redflags)dalam pengelolaankeuangannegaradanmetodeyangdapatdigunakanolehpemeriksauntukdapat mendeteksi red flags tersebut.Kamimengucapkanterimakasihkepadaseluruhpihakyangtelahberkontribusidalamproses penyusunanpanduanini.Kamimenyadaribahwapanduaninimasihmemilikibanyakkekurangan sehinggasarandanmasukanuntukpenyempurnaannyasangatdinantikan.Kamiberharapbukuini dapat membantu dan bermanfaat bagi berbagai pihak. Terima kasih. Jakarta, Februari 2011 Kepala Direktorat Utama Perencanaan Evaluasi Pengembangan Pendidikan dan Pelatihan Pemeriksaan Keuangan Negara Daeng M. Nazier Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuanganii DAFTAR ISI KATA PENGANTAR ..........................................................................................................................i DAFTAR ISI .......................................................................................................................................ii DAFTAR TABEL ................................................................................................................................iii DAFTAR GAMBAR ...........................................................................................................................iv DAFTAR LAMPIRAN ........................................................................................................................v BAB IPENDAHULUAN .............................................................................................................1 A.Latar Belakang ........................................................................................................1 B.Tujuan dan Manfaat Buku Panduan .......................................................................2 C.Isi Buku Panduan ....................................................................................................2 BAB IIPENYIMPANGAN ...........................................................................................................4 A.Menurut SPKN ........................................................................................................4 B.Menurut Government Auditing Standard GAO (Yellow Book 2007) ....................5 C.Menurut Standard Profesional Akuntan Publik (SPAP) ..........................................5 D.Menurut Ilmu Hukum ...............................................................................................7 BAB IIIFRAUD ............................................................................................................................14 A.Faktor Pendorong Terjadinya Fraud .......................................................................15 B.Pelaku Fraud (Fraudster) dan Karakteristiknya ......................................................20 C.Klasifikasi Fraud ......................................................................................................23 BAB IVGEJALA FRAUD (RED FLAGS) ....................................................................................30 A.Pendeteksian Red Flags .........................................................................................30 B.Red Flags Pada Entitas Komersial .........................................................................34 C.Red Flags Pada Pengelolaan dan Pertanggungjawaban Keuangan Negara .........44 D.Upaya Pengendalian Fraud Pada Entitas ..53 BAB VTINDAK LANJUT ...........................................................................................................56 A.Pengujian Lebih Lanjut ...........................................................................................56 B.Pendokumentasian Red Flags ................................................................................56 C.Pengkomunikasian Red Flags ................................................................................57 GLOSARIUM DAFTAR SINGKATAN DAN AKRONIM DAFTAR PUSTAKA TIM PENYUSUN LAMPIRAN-LAMPIRAN Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuanganiii DAFTAR TABEL 1.1:Indeks Persepsi Korupsi Indonesia ..................................................................................1 2.1:Contoh Fraud yang termasuk dalam Ranah Hukum Pidana ............................................13 3.1:Ilustrasi Fraud Triangle .....................................................................................................17 3.2:Bentuk Tindak Pidana Korupsi .........................................................................................27 4.1:Elemen Dalam Rencana Pengendalian Fraud (Fraud Control Plan) ...54 Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuanganiv DAFTAR GAMBAR 2.1:Hubungan Antara Penyimpangan dan Fraud .................................................................4 3.1:Fenomena Gunung Es ....................................................................................................15 3.2:Fraud Triangle .................................................................................................................16 3.3:Kekuatan yang Mempengeruhi Fraud (Fraud Motivating Forces) ..................................18 3.4:Fraud Diamond ...............................................................................................................18 3.5:Agency Theory ................................................................................................................20 3.6:Jumlah Pelaku Fraud Berdasarkan Kelompok Umur ......................................................21 3.7:Skema Fraud yang Menguntungkan/Merugikan Organisasi ...........................................24 3.8:Fraud Tree ACFE ............................................................................................................25 3.9:Pohon Kerugian Negara .................................................................................................29 Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuanganv DAFTAR LAMPIRAN III.1:Definisi Fraud III.2:Modus Korupsi IV.1:Red flags Dalam Pengadaan Barang dan Jasa IV.2:Fraud Dalam Pengelolaan dan Pertanggungjawaban Keuangan Negara Bab I Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 1 BAB I PENDAHULUAN A.Latar Belakang Penyelenggaraanpemerintahanyangbaik dan bersih serta bebas dari korupsi, kolusi, dannepotisme(KKN)merupakansalah satutuntutandanamanatgerakan reformasiIndonesiayangdikuatkan denganUndang-UndangNomor20tahun 2001tentangPerubahanatasUndang-UndangNomor31Tahun1999tentang PemberantasanTindakPidanaKorupsi. Penekanankorupsipadaberbagai peraturanperundang-undangantersebut membuatkorupsimenjadienemyofthe state,yaitukorupsihanyabisadilawan dengan meletakkan setiap tindakan korupsi sebagaimusuhbersamaseluruhelemen negara.Pemerintah,pelakuusaha,dan seluruhelemenmasyarakatsipilharus bersatuuntukmendorongterwujudnya sebuahnilaiantikorupsiyangberlakudi tengah kehidupan bangsa. Upaya lain yang dilakukanpemerintahdalammemberantas korupsiadalahdenganmengeluarkan InstruksiPresiden(Inpres)Nomor5tahun 2004tentangPercepatanPemberantasan Korupsiyangmengharuskanpemerintah baikpusatmaupundaerahmeningkatkan pelayananpublikyangakuntabeldan transparan.Selamainimasyarakat,danjuga pemeriksa,masihbelummemiliki pemahamanyangmemadaimengenai korupsi.Seringkalimerekamenganggap bahwa setiap terjadi kerugian negara maka telahterjadikorupsi.Masyarakatjuga seringmengasosiasikankorupsidengan fraud.Padahalsecaraharfiah,fraud mempunyaimaknayanglebihluasdari korupsi. BadanPemeriksaKeuangan(BPK) sebagailembaganegarayangmemiliki kewenanganmemeriksapengelolaandan tanggungjawabkeuangannegaramemiliki komitmenuntukmendukungtatakelola pemerintahanyangbaikdengan mengembangkaninisiatif-inisiatif penekananterhadapsegalabentukfraud. Undang-undangyangmengatur kewenanganBPKdalammemeriksa pengelolaandantanggungjawab keuangannegaramewajibkanBPKuntuk melaporkanadanyadugaanunsurpidana dan/ataukerugiannegaradalamlaporan hasilpemeriksaankepadainstansiyang berwenang.Selain itu, Standar Pemeriksaan Keuangan Negara(SPKN)dalamStandar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan (PSP 02),StandarPelaksanaanPemeriksaan Kinerja(PSP04),danStandar PelaksanaanPemeriksaanDenganTujuan Tertentu(PSP06)menyatakanbahwa Tabel 1.1 Indeks Persepsi Korupsi Indonesia Sebagaisalahsatureferensidalamrangkamemberikan pemahaman kepada masyarakat mengenaitingkat korupsi di Indonesia,TransparencyInternational(TI)Indonesia melaksanakanpengukuranIndeksPersepsiKorupsi(IPK) melaluipersepsiparapelakubisnistentanglazimatau tidaknyapejabatpemerintahdaerahmelakukantindak korupsi,danbagaimanausahapemdadalammemberantas korupsi. Padatahun2010,TIIndonesiamengadakansurveiuntuk mengukurIPKdi50kotadiIndonesiadenganmelibatkan 9237 responden. IPK tersebut menunjukkan tingkat korupsi dalampemerintahdaerahyangdisurveidanjugamencakup usahapemerintahkotadalammencegahkorupsidanusaha penegakan hukum dalam mengusut kasus-kasus korupsi. SkorIPKtertinggididudukiolehDenpasar(6,71)danskor IPKterendahdidudukiolehCirebondanPekanbaru(3,61). Kondisi tersebut menunjukkan bahwa Denpasar dinilai cukup berhasildalamupayanyauntukmenegakkandan mengembangkanpelayananpublikyangtransparandan akuntabel.Dilainpihak,korupsidianggapmasihlazim terjadidijajaranpemerintahdaerahdiCirebondan Pekanbaru. (Sumber: www.ipkindonesia.org) Bab I Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 2 Pemeriksaharusmerancang pemeriksaanuntukmendeteksi terjadinya penyimpangan dari ketentuan peraturanperundang-undangan, kecurangan (fraud), serta ketidakpatutan (abuse).Untukdapatmelaksanakan standartersebut,parapemeriksaBPK diharapkanmemilikipemahamanterhadap pengertianpenyimpangandariketentuan peraturanperundang-undangan, kecurangan,sertaketidakpatutanbaik dalampelaksanaanpemeriksaan keuangan,pemeriksaankinerja,maupun pemeriksaan dengan tujuan tertentu.SPKNjugamenyatakanbahwajika pemeriksamenemukanadanyaindikasi fraud,pemeriksaharusmenerapkan prosedurtambahanuntukmemastikan bahwafraudtelahterjadidan menentukandampaknyaterhadap simpulanpemeriksaan.Selainitu, PanduanManajemenPemeriksaan(PMP) menyatakanbahwaperpanjanganwaktu dan/ataupenambahanpemeriksadapat diberikan,antaralaindalamhalterdapat temuan/identifikasitindakpidana korupsi yang perlu ditelusuri lebih lanjut (paragraf19BabIVPMP).Prosedur tambahantersebutdapatdilakukandalam penugasanyangsamaataudapat dilakukan dengan pemeriksaan investigatif. B.TujuandanManfaatBuku Panduan SeriPanduanPemeriksaan:Mengenal Fraud dan Gejalanya bertujuan untuk: 1.memberikanpemahamanmengenai kewajiban pemeriksa untuk merancang pemeriksaanyangdapatmendeteksi kemungkinanterjadinyafrauddalam pengelolaan keuangan negara, 2.memberikanpemahamanmengenai konsepfrauddanpenyimpangan lainnyayangtidaktermasuksebagai fraud, dan 3.memberikanpemahamanmengenai bentuk-bentukgejalafraud(redflags) dalampengelolaankeuangannegara sertametodeyangdapatdigunakan olehpemeriksauntukdapat mendeteksi red flags tersebut. Denganpemahamanini,diharapkan pemeriksadapatmenentukanresponyang sesuai atas red flags yang ditemukan pada saat pelaksanaan pemeriksaan. C.Isi Buku Panduan Secaraumumbukupanduanini memberikangambaranmengenaifraud danpenyimpanganselainfraudsertared flagsyangterkaitdenganmasing-masing bentuk fraud.Bukupanduaniniterdiridarilimabab dengan rincian sebagai berikut:BabImenekankankewajiban pemeriksa BPK untuk memahami fraud sertamanfaatyangdiperoleh pemeriksajikapemeriksamemiliki pengetahuanmengenaifraudketika melakukanpemeriksaan,baikpada saatmelaksanakanpemeriksaan keuangan,pemeriksaankinerja, maupunpemeriksaandengantujuan tertentu.BabIImemberikangambaranlengkap tentangkonseppenyimpangan,yaitu penyimpanganmenurutSPKN, penyimpanganmenurutstandar pemeriksaanGAO(YellowBook), penyimpanganmenurutSPAP,dan penyimpanganmenurutilmuhukum. Bab I Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan Gejalanya Direktorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 3 Halinibertujuanuntukmemberikan pemahamankepadapembacatentang apayangdimaksudpenyimpangan yangdikategorikansebagaifrauddan penyimpanganlainnyayangdiluar fraud.BabIIImemberikangambaranumum mengenaifraudyangmeliputikondisi yangmendukungtimbulnyafraud,ciri-ciripelakufrauddankarakteristiknya, serta klasifikasi fraud. BabIVmemberikangambarantentang redflagsyangmengindikasikan temuanterkaitfraud,metodeyang dapat digunakan oleh pemeriksa dalam mendeteksiredflagstersebut,serta upaya pengendalian fraud oleh entitas. Bab V merupakan bab penutup yang di dalamnyamemberikanpenjelasan tentanglangkah-langkahyangdapat dilakukanpemeriksaketikapemeriksa menemukan red flags. Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 4 BAB II PENYIMPANGAN Selamainimasyarakatmenganggapbahwa penyimpangansamadenganfraud.Secara harfiah,penyimpanganmemilikipengertian yanglebihluasdaripadafraud.Hubungan antarapenyimpangandanfrauddapatdilihat pada gambar berikut. MenurutRobertM.Z.Lawang,penyimpangan perilakuadalahsemuatindakanyang menyimpangdarinormayangberlakudalam sistemsosialdanmenimbulkanusahadari merekayangberwenangdalamsistemitu untukmemperbaikiperilakumenyimpang. SedangkanmenurutJamesW.VanDer Zanden,perilakumenyimpangadalahperilaku yangbagisebagianorangdianggapsebagai sesuatuyangterceladandiluarbatas toleransi.Lemertmembedakanpenyimpanganmenjadi duamacam,yaitupenyimpanganprimerdan penyimpangansekunder.Penyimpangan primeradalahsuatubentukperilaku menyimpang yang bersifat sementara dan tidak dilakukan terus-menerus sehingga masih dapat ditolerirmasyarakatsepertimelanggarrambu lalulintasdanmembuangsampah sembarangan.Sedangkanpenyimpangan sekunderadalahperilakumenyimpangyang tidakmendapattoleransidarimasyarakatdan umumnyadilakukanberulangkali,seperti merampokdanmenjambret.Berdasarkan pembagianpenyimpanganmenurutLemert tersebut,fraudmasukkedalamkategori penyimpangansekunder karenatidak adakata toleransi untuk setiap fraud yang terjadi. Penyimpangandalamakuntansidanauditing dikenaldenganistilahsalahsaji.Salahsaji tersebutdibedakanmenjadidua,yaitu kekeliruan(error)dankecurangan(fraud). Bentukdarikeduajenissalahsajiinibisa sama.Halyangmembedakandarikeduanya adalah unsur kesengajaan. Perbedaan ini akan diulaslebihlanjutpadabagianpenyimpangan menurut SPAP. Berikutbeberapapengertianpenyimpangan dan fraud menurut beberapa sumber. A. Menurut SPKN SPKN menyatakan bahwa pemeriksa harus merancangpemeriksaanuntuk memberikankeyakinanyangmemadai gunamendeteksisalahsajimaterialyang disebabkanolehpenyimpangandari ketentuanperaturanperundang-undangan, kecurangan,sertaketidakpatutan. Berdasarkanpernyataantersebut,terdapat tigabentukpenyimpanganyangharus dipahamipemeriksadenganpengertian masing-masing sebagai berikut: 1.Penyimpanganterhadapketentuan peraturan perundang-undangan adalah segala bentuk tindakan/perbuatan yang tidaksesuaidenganketentuan peraturan perundang-undangan. 2.Kecurangan(fraud)adalahsatujenis tindakanmelawanhukumyang dilakukandengansengajauntuk menghilangkanataumemperoleh sesuatu dengan cara menipu. Gambar 2.1 Hubungan antara Penyimpangan dan Fraud PENYIMPANGAN FRAUD Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 5 3.Ketidakpatutanadalahperbuatanyang jauh berada di luar pikiran yang masuk akalataudiluarpraktik-praktiksehat yanglazim.Sebagaicontoh,dalam suatupemeriksaankinerjaatas efisiensimanajemendalam menggunakandanauntuk pemeliharaangedung,pemeriksa menemukanterjadinyaketidakpatutan apabilarenovasiyangdilaksanakan atas ruang kerja seorang pejabat tinggi melampauikepatutanyang seharusnya.Dalamhalinipemeriksa mungkintidakmelihatbiayarenovasi secarakuantitatifsebagaifaktoryang mempengaruhihasilpemeriksaannya, tetapi pemeriksa mungkin lebih melihat faktorkualitatifyangmempengaruhi tujuan pemeriksaan. B. MenurutGovernmentAuditing Standard-GAO (Yellow Book 2007) GovernmentAuditingStandards2007dari GAO(YellowBook)mengenal4(empat) bentuk penyimpangan sebagai berikut: 1.Fraudadalahtindakanilegaluntuk memperolehsesuatuyangberharga melalui salah saji yang disengaja. 2.Illegalactsadalahpelanggaran terhadaphukumatauperaturan pemerintahyangmemilikiefek langsungdanmaterialterhadap penetapanangkadalamlaporan keuangan. 3.Pelanggaranterhadapketentuan kontrakatauperjanjianpemberian hibah(violationsofprovisionsof contracts or grant agreements). 4.Abuseyakniperilakutidaklayakatau tidakpantasjikadibandingkandengan perilakuorangyangbijakyang mempertimbangkanrasionalitasdan pentingnyapraktikbisnissesuai denganfaktadankeadaanyangada. Abusejugameliputipenyalahgunaan wewenangatauposisiuntuk kepentinganpribadiatauanggota keluarga atau rekan bisnis. Abuse tidak selalumelibatkanfraud,pelanggaran terhadaphukum,peraturan,atau ketentuan kontrak maupun perjanjian. C. MenurutStandarProfesional Akuntan Publik (SPAP) SASeksi317tentangunsurTindakan PelanggaranHukumolehKlien,paragraf 05menyatakanbahwatanggungjawab auditoruntukmendeteksidanmelaporkan salahsajisebagaiakibatadanyaunsur pelanggaranhukumyangberdampak langsung dan material terhadap penentuan jumlah-jumlahyangdisajikandalam laporankeuanganadalahsamadengan tanggungjawabauditoruntukmendeteksi adanyasalahsajiyangdisebabkanoleh kekeliruanataukecurangansebagaimana dijelaskandalamSASeksi110[PSANo. 02]. Selanjutnya,SASeksi316tentang PertimbanganatasKecurangandalam AuditLaporanKeuangan,paragraf01 menyatakanbahwaauditorbertanggung jawabdalammerencanakandan melaksanakanaudituntukmemperoleh keyakinanmemadaitentangapakah laporankeuanganbebasdarisalahsaji material,baikyangdisebabkanoleh kekeliruan dan kecurangan.Berdasarkanpernyataandiatas,dapat disimpulkanbahwakonseppenyimpangan yangdikenaldalamkontekspemeriksaan laporankeuangandisebutdengansalah Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 6 saji.Salahsajidalamlaporankeuangan adayangdisebabkankarenakekeliruan ataukecurangan.Faktoryang membedakannyahanyalahtindakanyang mendasarinya,apakahdisengajaatau tidak.1.Kekeliruan Kekeliruanadalahsalahsajiatau penghilanganyangtidakdisengaja baik jumlah maupun pengungkapannya dalamlaporankeuangan.Kekeliruan mencakup: a)kesalahandalampengumpulan ataupengolahandatayang menjadisumberpenyusunan laporan keuangan, b)estimasiakuntansiyangtidak masukakalyangtimbuldari kecerobohanatausalahtafsir fakta, dan c)kekeliruandalampenerapan prinsipakuntansiyangberkaitan denganjumlah,klasifikasi,cara penyajian, atau pengungkapan (SA Seksi 312). 2.Kecurangan Kecurangan(fraud)adalahsalahsaji ataupenghilangansecarasengaja jumlahataupengungkapandalam laporankeuanganuntukmengelabuhi pemakai laporan keuangan.Adaduatipesalahsajiyangrelevan denganpertimbanganauditortentang kecurangandalamauditataslaporan keuangan,yaitusalahsajiyangtimbul sebagaiakibatdarikecurangandalam pelaporankeuangandankecurangan yangtimbuldariperlakuantidak semestinya terhadap aktiva.a)Salahsajiyangtimbuldari kecurangandalampelaporan keuanganadalahsalahsajiatau penghilangansecarasengaja jumlahataupengungkapandalam laporankeuanganuntuk mengelabuhipemakailaporan keuangan.Kecurangandalam laporankeuangandapat menyangkuttindakansebagai berikut: manipulasi,pemalsuan,atau perubahancatatanakuntansi ataudokumenpendukungnya yangmenjadisumberdatabagi penyajian laporan keuangan, representasiyangsalahdalam ataupenghilangandarilaporan keuanganatasperistiwa, transaksi,atauinformasi signifikan, dan salahpenerapansecarasengaja atasprinsipakuntansiyang berkaitandenganjumlah, klasifikasi,carapenyajian,atau pengungkapan. b)Salahsajiyangtimbuldari perlakuantidaksemestinya terhadapaktiva(seringkalidisebut denganpenyalahgunaanatau penggelapan)berkaitandengan pencurianaktivaentitasyang berakibatlaporankeuangantidak disajikansesuaidenganprinsip akuntansiyangberlakuumumdi Indonesia.Perlakuantidak semestinyaterhadapaktivaentitas dapatdilakukandenganberbagai cara,termasukpenggelapantanda terimabarang/uang,pencurian aktiva,atautindakanyang menyebabkanentitasmembayar Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 7 hargabarangataujasayangtidak diterimaolehentitas.Perlakuan tidaksemestinyaterhadapaktiva dapat disertai dengan catatan atau dokumenpalsuatauyang menyesatkandandapat menyangkutsatuataulebih individudiantaramanajemen, karyawan, atau pihak ketiga.

D. Menurut Ilmu Hukum Penyimpangandalamkontekshukum dikenal dengan istilah Perbuatan Melawan Hukum.PerbuatanMelawanHukum (PMH)adalahperbuatanyang bertentangandenganhukumpada umumnya.GenusdariPerbuatanMelawanHukum (onrechtmatigedaad)bersumberdari ketentuandalamPasal1365KUHPerdata yaitu:Setiapperbuatanyangmelawan hukumyangmembawakerugian kepadaseoranglainmewajibkan orangyangkarenasalahnya menerbitkankerugianini mengganti kerugian tersebut.Dalamperkembangannya,perbuatan melawanhukumtidakhanyameliputi perbuatanyangmelanggarketentuan undang-undangatauperaturantertulis saja, tetapi juga aturan-aturan hukum yang tidak tertulis yang harus ditaati dalam hidup bermasyarakat.Dengandemikianhakekat dariperbuatanmelawanhukumsecara umummerupakanperbuatanyang melanggarketentuan,baikketentuan tertulismaupunyangtidaktertulisberupa kepatutan dalam masyarakat. Konsepperbuatanmelawanhukumini kemudiandijadikansalahsatuunsurpada ketentuandalamHukumPidanadan HukumAdministrasiNegara.Hukum PidanadanHukumAdministrasiNegara merupakanhukumpublikkarenamengatur hubunganhukumantarapribadidengan negara atau masyarakat yang bertitik berat padakepentinganmasyarakat/negara. SedangkanHukumPerdatamerupakan hukumprivat,yangtitikberatnyapada kepentingan pribadi. Padaprinsipnya,semuahukummengatur tingkahlakudalammasyarakatuntuk keselamatanmasyarakat,maka kepentinganmasyarakatlahyangselalu menjadifaktordalamsegalapengaturan hukum. Hanya saja dalam suatu hubungan hukumtertentu,terdapattitikberatpada kepentingan pribadi dan pada saat tertentu titik berat pada kepentingan masyarakat.DidalamHukumPerdata,hukumdapat timbuldarikesepakatanparapihak, misalnyaPerjanjianatauKontrak. Perjanjianataukontrakmerupakanhukum bagipihak-pihakyangmembuatnya, sebagaimanatertuangdalamPasal1338 KitabUndang-UndangHukumPerdata yangmenyatakanbahwaperjanjianyang dibuat secara sah berlaku sebagai Undang-Undangbagiparapihakyang membuatnya.Makadapatdisimpulkan bahwaperbuatanyangmelanggar perjanjianyangtelahdibuatberarti melanggar Undang-Undang. Perjanjianataukontraktimbuldari Perikatanparapihak.MenurutSubekti, Perikatan(verbintennis)ialahsuatu perhubungan hukum antara dua orang atau duapihak,berdasarkanmanapihakyang satuberhakmenuntutsesuatuhaldari pihak yang lain (disebut kreditur) dan pihak yanglainberkewajibanuntukmemenuhi tuntutan itu (disebut debitur).Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 8 Perjanjiandalamhukumperjanjian merupakanterjemahandariistilahBelanda overeenkomstatauistilahInggris agreement.MenurutSubekti,Perjanjian adalahsuatuperistiwadimanaseseorang berjanji kepada pihak lain atau dimana dua orangitusalingberjanjiuntuk melaksanakansesuatuhal.Sedangkan istilahKontraksepadandenganistilah contractdalambahasaInggris.Blacks LawDictionarymemberikandefinisi contractsebagaianagreementbetween twoormorepersonswhichcreatesan obligationtodoornottodoapeculiar thing.Meskipunadabeberapaahlihukum yangmembedakankontrakdengan perjanjian,namunpadadasarnyakontrak ialahperjanjianitusendiri.Saatini, terutamadilingkunganekonomi (komersial),kontrakpadaumumnyadibuat secara tertulis.Pelanggaranterhadapperjanjianatau kontrakmerupakansuatuperbuatan melawanhukum,jikamemenuhiunsur-unsurperbuatanmelawanhukum sebagaimanadiuraikandalamPasal1365 KUH Perdata di atas.Unsur-unsurperbuatanmelawanhukum menurutpasaltersebutadalahsebagai berikut:adanya perbuatan,bersifat melawan hukum,adanya kesalahan, menimbulkan kerugian, dan terdapathubungankausalantara perbuatan dan kerugian. 1.Adanya perbuatan Yangdimaksudadanyaperbuatan, padaunsurperbuatanmelawan hukum,meliputiberbuatsesuatu (dalamarti aktif)maupuntidakberbuat sesuatu(dalamartipasif).Tidak berbuatdimaksudkansebagai kewajibanyangseharusnyadilakukan yang timbul dari hukum yang berlaku. 2.Bersifat melawan hukumSifatmelawanhukumdalamHukum Perdata memiliki sejarah yang penting. Pada Tahun 1905, pengertian melawan hukummasihdiartikansebagai melawanundang-undang, sebagaimana tergambar dalam perkara SingerNaaimachinedanZutphense Juffrouw.Dalamkeduaperkara tersebut,melawanhukumdiartikan perbuatan melawan undang-undang.Namunpadatahun1919,istilahini berkembangsehinggaistilahmelawan hukumdiartikansebagaiberbuatatau tidakberbuatyangbertentangan dengan atau melanggar: a.hak subyektif orang lain, b.kewajiban hukum pelaku, c.kaidah kesusilaan, dan d.kepatutan dalam masyarakat.Nampakbahwaistilahperbuatan melawanhukummeluassehingga mencakupperbuatan-perbuatanyang bertentangandengankaidahyang mengaturtatasusila,kepatutan, ketelitiandankehati-hatianyang seharusnyadimilikiseseorangdalam pergaulan hidup bermasyarakat.HukumPidanamembedakansifat melawan hukum menjadi: a.Sifat melawan hukum formil. Yang dimaksud dengan melawan hukumformiladalahmelawan hukumataubertentangan denganhukumtertulissajaatau telahterpenuhinyasemuaunsur Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 9 yangdisebutkandalamrumusan tindakpidana,tanpaharusada akibatdariperbuatanituterlebih dahulu. b.Sifat melawan hukum materiil. Yang dimaksud dengan melawan hukummateriiladalahmelawan hukumyangtidaksekedar bertentangandenganhukum tertulistetapijugabertentangan denganhukumtidaktertulis. Dengankatalain,melawan hukumsecaramateriil,di samping memenuhi syarat-syarat formalyaitumemenuhisemua unsuryangdisebutkandalam rumusantindakpidana,maka perbuatantersebutharusbenar-benardirasakanmasyarakat sebagaiperbuatanyangtidak patut dilakukan. Selanjutnya,sifatmelawan hukummateriilmengandungdua makna, yaitu : 1)sifatmelawanhukum materiildalamfungsiyang positif,yaitusuatu perbuatan,meskipunoleh peraturanperundang-undangantidakditentukan sebagaimelawanhukum, tetapijikamenurut penilaianmasyarakat perbuatan tersebut bersifat melawanhukum,maka perbuatantersebut dikategorikansebagai perbuatanmelawan hukum. 2)sifatmelawanhukum materiildalamfungsiyang negatif,yaitusuatu perbuatan,meskipun menurutperaturan perundang-undangan merupakanperbuatan yangbersifatmelawan hukum,tetapijikamenurut penilaianmasyarakat perbuatantersebuttidak bersifatmelawanhukum, makaperbuatantersebut dikategorikansebagai bukanperbuatanmelawan hukum. 3.Adanya kesalahan dari si pelakuAgardapatdinyatakantelahterjadi perbuatanmelawanhukumharusada kesalahanolehPelaku,agar seseorangdapatdimintakan pertanggungjawabanatas perbuatannya.Unsurkesalahanterdiri atas: a.kesengajaan (opzet).b.kelalaian (negligence, culpa),dan c.tidakadaalasanpembenaratau alasanpemaafsepertikeadaan overmacht,membeladiri,tidak waras, dan lain-lain. Dahulusuatuperbuatandikatakan sengajadilakukanapabilaadaniat ataumaksudtertentudengan dilakukannyaperbuatanitu.Niatatau maksuditutidakharusditujukan kepada korban, tetapi bisa juga kepada oranglain,atautidakpunyamaksud tertentu kepada orang lain namun tahu pasti bahwa akan timbul akibat tertentu atas perbuatan yang dilakukannya.Namunkiniistilahinimencakuppula kesalahandalamarti kealpaandengan berkembangnyaajaranstrictliability Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 10 (pertanggungjawabanmutlak),yang menimpakantanggungjawabbukan hanyapadapelaku,tetapijugapihak yangbertanggungjawabataspelaku. Misalnyatanggungjawabatas pencemaranlingkunganhidupatau tanggungjawabseorangguruatas perbuatan para muridnya. Namun demikian, baik di dalam Hukum PidanamaupunHukumPerdata, adakalanyadalamperbuatanmelawan hukumterdapatalasanyang menghapuskansifatmelawanhukum darisuatuperbuatansehingga perbuatanitumenjadiperbuatanyang tidakmelawanhukumatauperbuatan yang dimaafkan. Dalam hal ini terdapat 4 (empat) kriteria, yakni: a.Overmacht atau noodtoestand. MisalnyaketentuandalamPasal 1345KUHPeryangmengatur bahwadebiturtidakwajib membayargantirugiapabila karenaovermacht,iaterhalang untukmemenuhiprestasinya. Sedangkannoodtoestandterjadi dalamhalseseorangmerusak rumahtetangganyauntuk meloloskandiridarirumahnya yang sedang terbakar. b.Pembelaan terpaksa.Seseorang melakukan perbuatan melawanhukumuntukmembela diriatauoranglainatau kehormatannyaataubarang terhadap serangan yang tiba-tiba yang melawan hukum. c.Perbuatanitudilaksanakan karenamelaksanakanperintah undang-undang. Contohnyaadalahpolisiyang yangmenahandanmerampas kemerdekaanseseorang,hakim yangmenghukumterdakwa, paniterayangmelakukan penyitaan. d.Perbuatanorangyang melakukanperintahatasanyang berwenang Perintahatasandalamhalini berlakusebagaidasar pembenar, namun tidak menutup kemungkinanbahwapenguasa ataupemerintahyangmemberi perintahitumelakukan perbuatan melawan hukum. 4.Menimbulkan kerugian Didalamperbuatanmelawanhukum, terdapatunsurkerugianpadapihak korbanyangmerupakansyaratagar gugatanperbuatanmelawanhukum dapatdigunakan.Berbedadengan kerugiankarenawanprestasi(dalam perjanjian),makakerugiandalam perbuatanmelawanhukummencakup pulakonsepkerugianimmateriilyang akan dinilai dengan uang. 5.Adanyahubungankausalantara perbuatan dengan kerugian Dalamperbuatanmelawanhukum harusterdapathubungankausalitas antaraperbuatanyangdilakukan dengan kerugian yang terjadi. Menurutteoriconditiosinequanon, tiap-tiapmasalahyangmerupakan syaratuntuktimbulnyasuatuakibat adalah menjadi sebab dari akibat akhir. Teoriinisangatluas,sehingga adakalanyasebabsemulasudahtidak relevanlagidenganakibatyang ditimbulkan.Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 11 Kemudiantimbulteoriadequat veroorzakingyangmemandangbahwa perbuatanyangharusdianggap sebagaisebabdariakibatyangtimbul adalahperbuatanyangseimbang denganakibat.Perkembanganterakhir adalahteoritoerekeningnaar redelijkheid,yaknibahwadalam menentukanhubungansebabakibat perlumemperhatikanprinsipdapat dipertanggungjawabkansecaralayak dengan memperhatikan: a.sifat kejadian, b.sifat kerugian, c.tingkatkemungkinantimbulnya kerugian yang dapat diduga, dan d.bebanyangseimbangdengan memperhatikankedudukan finansial yang dirugikan. Ketentuan dalam bunyi pasal 1 (22) UU Nomor1Tahun2004tentang PerbendaharaanNegarayang mengadopsi unsur perbuatanmelawan hukum, menyebutkan:Kerugiannegara/daerah adalahkekuranganuang, suratberharga,danbarang, yangnyatadanpasti jumlahnyasebagaiakibat perbuatanmelawanhukum baik sengaja maupun lalai. Unsur-unsurdariketentuanpasal tersebut meliputi: a.kekurangan uang, surat berharga dan barang, b.perbuatanmelawanhukumbaik sengaja maupun lalai, c.kerugiannegarayangnyatadan pasti jumlahnya, dan d.hubungankausalitasantara kerugianyangterjadidengan perbuatanmelawanhukumyang dilakukan. Jikadibandingkandenganketentuan dalam Pasal 1365 KUH Perdata, maka akan terlihat unsur-unsur yang serupa. Berikutcontoh-contohPerbuatanMelawan HukumyangsudahmendapatPutusan Pengadilan: Tidakmenepatijanjiuntuk melangsungkan perkawinan. Pasal58KUHPermenyatakanbahwa janjikawintidakmenimbulkanakibat hukum apapun atau tidak berlaku asas pacta sunt servanda.Padatahun1984,seorangwanita menggugatseorangpriadengan alasan bahwa tergugat tidak memenuhi janjiuntukmengawinipenggugatyang diucapkannyaketikamengajakuntuk hidupbersama.Olehkarenatergugat menolakuntukmemenuhijanjinya, penggugatmengajukangugatan menuntutkerugianyangtelah dikeluarkanselamahidupbersama besertapemulihannamabaik.Namun tergugat menolak dalil penggugat. MahkamahAgungterhadapkasusini menyatakanbahwadengantidak dipenuhinyajanjiuntukmengawini, Tergugattelahmelanggarnorma kesusilaandankepatutanmasyarakat danperbuatanTergugattersebut adalahperbuatanmelawanhukum, sehinggamenimbulkankerugian terhadapdiriPenggugat,maka Tergugatwajibmemberiganti kerugian. Sengketa tanah dan bangunan. SeseorangmenggugatPemerintah dalam hal ini Menteri Dalam Negeri cq. Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 12 GubernurDKIJakartacq.Walikota JakartaTimuruntukmembayarganti kerugianataspenaksiranbangunan sertatanamanseluas4hektaryang pembebasantanahnyadilakukan denganizinGubernurDKIdengan penggantianyangditetapkanpenaksir setempatdaerahJakartaTimur. Penggugatkeberatanataspenetapan hargatersebutdanmeminta PengadilanJakartaTimuruntuk menetapkan harga. MahkamahAgungdalamputusannya berpendapatbahwahakimberwenang menetapkanhargatanahberdasarkan keadilandankepatutan(aequoet bono).MenurutMahkamahAgung, dalamhargatanahtersebutmasih belumterhitunguanggantirugi sehubungandenganbiayabangunan dan lain-lain yang seharusnya dinilai. Pencemaran nama baik. PemilikBlueBirdmenggugatsebuah majalahyangtelahmemuatartikel KasusPengemudiTaksiBlueBird atasdasarperbuatanmelawanhukum denganalasanisinyasangat tendensiusdanmenjelek-jelekkan penggugatdimatapembacadengan mengangkatissueketurunanCina sehinggapenggugatmerasatidak senang,malu,dantertekan.Terhadap kasusini,MahkamahAgungtelah memutuskanbahwaTergugattelah melakukanperbuatanhukumyang merugikanpenggugatdengandalil: kalimatyangditulistelahmelampaui batas-batasyangdiperlukanuntuk mencapaimaksuddantujuandemi kepentinganumumdanmenyinggung kehormatanpribadipenggugat,serta terbuktimencemarkannamabaik penggugat. Dalamtabelberikutdisajikancontohfraud yang termasuk dalam ranah hukum pidana.

Tabel 2. Contoh Fraud yang Termasuk Dalam Ranah Hukum Pidana Undang-UndangNomor41Tahun1999tentangKehutanan,Pasal50menyatakanlarangandimanabarangsiapa dengan sengaja melanggarnya dapat dikategorikan melakukan fraud di bidang kehutanan sebagai berikut:1.merusak prasarana dan sarana perlindungan hutan; 2.melakukan kegiatan yang menimbulkan kerusakan hutan; 3.mengerjakan dan atau menggunakan dan atau menduduki kawasan hutan secara tidak sah; 4.merambah kawasan hutan; 5.melakukan penebangan pohon dalam kawasan hutan dengan radius atau jarak sampai dengan: a.500 (lima ratus) meter dari tepi waduk atau danau; b.200 (dua ratus) meter dari tepi mata air dan kiri kanan sungai di daerah rawa; c.100 (seratus) meter dari kiri kanan tepi sungai; d.50 (lima puluh) meter dari kiri kanan tepi anak sungai; e.2 (dua) kali kedalaman jurang dari tepi jurang; f.130 (seratus tiga puluh) kali selisih pasang tertinggi dan pasang terendah dari tepi pantai. 6.membakar hutan; 7.menebangpohonataumemanenataumemunguthasilhutandidalamhutantanpamemilikihakatauizin dari pejabat yang berwenang; 8.menerima, membeli atau menjual, menerima tukar, menerima titipan, menyimpan, atau memiliki hasil hutan yang diketahui atau patut diduga berasal dari kawasan hutan yang diambil atau dipungut secara tidak sah; 9.melakukan kegiatan penyelidikan umum atau eksplorasi atau eksploitasi bahan tambang di dalam kawasan hutan, tanpa izin Menteri; 10.mengangkut,menguasai,ataumemilikihasilhutanyangtidakdilengkapibersama-samadengansurat keterangan sahnya hasil hutan; Bab II Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 13 11.menggembalakanternakdidalamkawasanhutanyangtidakditunjuksecarakhususuntukmaksud tersebut oleh pejabat yang berwenang; 12.membawaalat-alatberatdanataualat-alatlainnyayanglazimataupatutdidugaakandigunakanuntuk mengangkut hasil hutan di dalam kawasan hutan, tanpa izin pejabat yang berwenang; 13.membawaalat-alatyanglazimdigunakanuntukmenebang,memotong,ataumembelahpohondidalam kawasan hutan tanpa izin pejabat yang berwenang; 14.membuangbenda-bendayangdapatmenyebabkankebakarandankerusakansertamembahayakan keberadaan atau kelangsungan fungsi hutan ke dalam kawasan hutan; dan 15.mengeluarkan, membawa, dan mengangkut tumbuh-tumbuhan dan satwa liar yang tidak dilindungi undang-undang yang berasal dari kawasan hutan tanpa izin dari pejabat yang berwenang. Larangan ini kemudian dikuatkan dengan adanya sanksi yang dapat dikenakan kepada setiap orang yang melanggar laranganyangterteradalamrumusanpasal50,dimanasanksitersebutterteradalamrumusanpasal78yang berisiketentuanpidanayangdapatdikenakankepadabarangsiapayangdengansengajamelanggarketentuan sebagaimana dimaksud dalam pasal 50. Berdasarkan berbagai pengertiandiatas,yang dimaksuddenganfrauddalampanduanini adalahpengertiankecurangansebagaimana yangtercantumdalamSPKN,ataupengertian fraudsebagaimanatercantumdalamYellow Book,ataupengertiansalahsajimaterial karenakecurangansebagaimanatercantum dalamSPAP,atauperbuatanmelawanhukum formilsebagaimanatercantumdalamhukum pidana dan perdata.Panduaninitidakmencakupketidakpatutan sebagaimanayangtercantumdalamSPKN atauabusesebagaimanatercantumdalam YellowBookdalamklasifikasianfraud mengingattidakadanyapelanggaranterhadap ketentuantertulis,sepertiperaturan perundangan,kontrak,perjanjian,dan sebagainya yang dapat dijadikan sebagai dasar hukumyangmengikat.Gambaranlengkap mengenaifraudakandibahaspadabab selanjutnya. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 14 BAB III F R A U D Dilingkunganprofesipemeriksa,istilahfraud sudahlamadikenalsebagaiperbuatancurang yangmerugikanorganisasiatauperusahaan. Setiappencuriandanpenggelapan aset/kekayaanorganisasiyangdisengajaoleh pegawaiadalahperbuatancurang.Dalam perkembangannya,fraudmeliputijuga perbuatancurangyangdilakukanmanajemen yangmerugikaninvestorpublik/penyandang danademikeuntunganmanajemenitusendiri, organisasi atau perusahaan.Fraudtidaksamadengankesalahanatau kekeliruan.Misalnya,seorangpetugasbagian keuanganmelakukankesalahandalam mencatatsuatutransaksi pengeluaran/pembayaranyangberdampak padakesalahanpenyajianlaporanbukukas umumnya.Apakahinifraud?Belumtentu.Jika kesalahantersebutterjaditanpadidasariniat dantidakadakeuntunganyangdiperoleh akibatterjadinyakesalahan,makakesalahan tersebutbukanlahsatuperbuatanyang dikategorikanfraud.Tetapijikapadasituasiini kesalahandalammencatattransaksi pembayarandilakukandengansengajadan adatujuankhususyanghendakdicapai, misalnya untuk mempertinggi nilai pengeluaran denganharapanselisihnyabisadiambiluntuk pribadi, maka perbuatan tersebut adalah fraud. Dengandemikian,secaraumumfrauddapat terjadikarenaadanyatigaaspek,yaitupihak yangberniatuntukmelakukanfraud,target ataukorbanfraud,dansistempengendalian yangtidak memadai.Secaraumumfrauddapatdiartikansebagai perbuatancurangyangdilakukandengan berbagaicaradan bersifat menipusertasering tidakdisadariolehkorbanyangdirugikan. Korbanyangdirugikanseringkalibaru mengetahuibeberapawaktukemudian. Umumnya,bentuk-bentukfraudberupa pencurian(theft),penyembunyian (concealment),danpengalihan(conversion) barangcuriankedalambentuklain.Beberapa definisimengenaifrauddariberbagailiteratur dapat dilihat pada Lampiran III.1. MenurutDavia,et.al(2000),frauddapat dikelompokkan menjadi 3 kelompok: KelompokI,yaitufraudyangsudahada tuntutanhukum,tanpamemperhatikan bagaimana keputusan pengadilan, KelompokII,yaitufraudyangsudah ditemukan,namunbelumadatuntutan hukum, dan KelompokIII,yaitufraudyangbelum ditemukan. Berdasarkanpengelompokantersebut,fraud yang dapat diketahui publik adalah fraud dalam kelompokI.FraudkelompokIIdapatdiketahui publik jika sudah ada pengungkapan dari pihak yangmenemukanfraud,misalnyadengan dipublikasikannyalaporanhasilpemeriksaan BPK.Sedangkanfraudyangmasukdalam kelompokIIIhanyadiketahuiTuhandan pelakunya.LebihlanjutDavia,et.al(2000) memperkirakan40%dariseluruhkasusfraud tidakpernahterungkap.Halinidikenaldengan istilah fenomena gunung es. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 15 Gambar 3.1 Fenomena Gunung Es Fenomenagunungesdiatassesuaidengan salahsatuaksiomafraudyangmenyatakan bahwafrauditutersembunyi(fraudishidden). Banyak cara yang digunakan para pelaku fraud untukmenyembunyikanfraudyangtelah dilakukandanterkadangamatkreatifsehingga cukupsulitbagipemeriksauntukdapat mendeteksi fraud yang terjadi. A.FaktorPendorongTerjadinya Fraud Secaraumum,frauddapatdipicumelalui beberapafaktorpendorong.Faktor pendorongterjadinyafrauddibagimenjadi dua,yaitumotifindividu(personalmotive) dan motif perusahaan (corporate motive).1.Motif individu Motifindividumerupakanfaktor pendorongterjadinyafraudyang berasaldaridiripelakufrauddan pihak-pihakdisekitarpelaku.Teori pendukungyangmenjelaskan mengenaimotifindividuantaralain terdiri dari: a.Fraud Triangle Berdasarkanstudiyangdilakukan olehDonaldRCressey,fraud terjadikarenaadanyatigafaktor yangtimbulsecarasimultan,yang dikenaldengansebutanFraud Triangle. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 16 Gambar 3.2Fraud Triangle 1)Tekanan (Pressure) Tekananmerupakanmotivasi yangberasaldariseseorang untukmelakukanfraud, termasuk di dalamnya motivasi ekonomi.Faktor-faktoryang dapatmeningkatkantekanan antara lain: Masalahkeuangan,seperti tamak/rakus,gayahidup melebihikemampuan finansialyangdimiliki, banyakhutang,biaya kesehatanyangbesar, serta adanya kebutuhan tak terduga. Kebiasaanburuk,seperti penjudi, peminum, pecandu narkoba. Lingkunganpekerjaan, misalnyasudahbekerja denganbaiktetapikurang mendapatperhatianatau kondisi kerja yang buruk. Lingkungankeluarga,dan lain-lain. 2)AdanyaKesempatan (Perceived Opportunity) Kesempatanadalahkondisi yangbisamendukung seseoranguntukmenutupi fraudyangdilakukannya. Faktor-faktoryangdapat meningkatkanpeluangatau kesempatanseseorang berbuat fraud antara lain: Sistempengendalian internal yang lemah. Ketidakmampuanmenilai kualitaskerjakarenatidak memilikialatataukriteria pengukuran. Kurangatautidakadanya aksesterhadapinformasi sehinggatidakdapat memahamikeadaanyang sebenarnya. PERCEIVED OPPORTUNITY PRESSURERATIONALIZATION FRAUD TRIANGLE Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 17 Gagalmendisiplinkanatau memberikansanksipada pelaku fraud. Lalai,apatis,acuhtak acuh.Kurangatautidakadanya audittrail(jejakaudit) sehinggatidakdapat dilakukanpenelusuran data. 3)Pembenaran (Rationalization) Rasionalisasiadalah pembenaranatasapasaja yangtelahdilakukan seseorangyangbertujuan untukmemberikankepuasan pribadi,walaupuntanpa disertaidenganalasanyang kuatdanpembenaranpribadi tersebuttidakdapat dipertanggungjawabkan. Pelaku fraud seringkali merasa bahwaperilakumereka tersebutsah-sahsajadan sesuaidengankodeetik mereka pribadi.Faktor-faktoryangmendorong seseorangmencari pembenaranatastindakannya melakukan fraud antara lain : Mencontohatasanatau teman sekerja. Merasasudahberbuat banyakkepadaorganisasi/ perusahaan. Menganggapbahwafraud yangdilakukantidak seberapa. Menganggaphanya sekadarmeminjam,dan padawaktunyaakan dikembalikan. Menganggapbahwaapa yangdilakukannyatidak merugikan organisasi. menganggapbahwaapa yangdilakukannyakarena alasanyangbaik,misalnya untukmembiayai perawatankeluargadi rumah sakit, dan lain-lain. Contohilustrasifraudtriangledapat dilihat sebagai berikut. Tabel 3.1 Ilustrasi Fraud Triangle PakUdinadalahseorangpengawasproyekdi KementerianA.Sebagaikepalaproyek,PakUdin memilikiwewenanguntukmembuatlaporan pengawasanpekerjaan.SaatiniPakUdinsedang mengawasiproyekyangbesar.SaatinijugaPak Udinsedangmengalamikesulitankeuangan.Apa yangbisadilakukanolehPakUdinuntuk mengatasi masalah keuangannya? DenganwewenangyangdimilikinyaPakUdin melakukanfrauddengancaramelakukan manipulasidatayaitumenyetujuiprogress pekerjaanwalaupuntidaksesuaidengan spesifikasiyangtelahditetapkandisertai permintaan dana kepada pihak kontraktor. Akibat yangdialamiorganisasiproyekadalah ketidaksesuaian mutu pekerjaan. Namun, menurut PakUdindiatidaksalahkarenapersentase pekerjaanyangdialaporkansesuaidengan kondisi fisik pekerjaan. Darikasustersebutjikakitakaitkandengan teorifraudtriangle,hal-halyangmembuatPak Udin melakukan fraud adalah: Pressure : Kondisi keuangan keluarga Kesempatan:PosisiPakUdinsebagai Pengawas Proyek Rasionalisasi:PakUdinmerasadiatidak melanggar ketentuan apapun Romney dan Cherrington dalam Suradi (2006),menggambarkaninteraksi antaraketigahalyangdapat mendorongseseorangdalam melakukanfraudsebagaiberikut.Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 18 Gambar 3. 3 Kekuatan yang Mempengaruhi Fraud (Fraud Motivating Forces) Gambardiatasmenjelaskan keterkaitandaritigafaktoryang menyebabkanseseorangmelakukan fraud.Apabilaseseorangmemiliki kepribadian tinggi (jujur), tidak memiliki kesempatan,dantidakmenghadapi tekanan,makaorangtersebuttidak akanmelakukanfraud.Sebaliknya, seseorangyangdengankepribadian rendah(tidakjujur),ketikamemiliki kesempatantinggidanberadadalam kondisipenuhtekanan,makaorang tersebut berpeluang melakukan fraud. Saat ini telah berkembang konsep baru yangdikenaldengannamafraud diamonddimanatimbulnyafraud disebabkanolehketigafaktoryang sudahdibahasdiawalditambah dengansatufaktorbaruyaitu kemampuan (capability). Kemampuan disinidiartikansebagaikeahlian seseorangyangdisertaidengan kapasitasyangmendukungdirinya untukdapatmelakukanpraktikfraud. Seseorangyangmemilikikemampuan disiniberartibahwaorangtersebut dapatmembacadanmenemukan adanyakesempatanuntukmelakukan fraudsertamewujudkankesempatan tersebut menjadi suatu kenyataan. Gambar 3.4 Fraud Diamond b.GONE Theory MenurutteoriGONEyang dikemukakanolehJackBologna, faktor-faktoryangmenyebabkan terjadinya fraud meliputi:1)Greed(keserakahan);yakni adanyaperilakuserakahyang Tinggi (High) Situational PressuresRendah (Low) Tinggi (High) OpportunitiesRendah (Low) Rendah (Low) Personal Characteristics (ethics) Tinggi (High) Terjadi Tidak Terjadi KecuranganKecurangan (Fraud) (No Fraud) Sumber: M Romney, WS Albrecht, and DJ Cherrington, Auditors and the detection of Fraud ,(1980). IncentiveOpportunity RationalizationCapability Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 19 secarapotensialadadidalam diri setiap orang. 2)Opportunity(kesempatan); berkaitandengankondisidi organisasiatauinstansiatau masyarakatyangmemberikan kesempatanbagiseseorang untuk melakukan fraud. 3)Need(kebutuhan);berkaitan denganfaktor-faktoryang dibutuhkanolehindividuuntuk menunjanghidupnyayang wajar. 4)Exposure(pengungkapan): berkaitandengantindakan ataukonsekuensiyangakan dihadapiolehpelakufraud apabilapelakudiketahuitelah melakukan fraud. Greeddanneedmerupakanfaktor yangberhubungandenganindividu pelakufraud(actor).Actoradalah individuataukelompokindividubaik dari dalam maupun dari luar organisasi yang melakukan fraud, yang merugikan kepentingan pihak korban.Pihak-pihak yangmempunyaikemampuanuntuk mempengaruhiperilakuactor diantaranyaadalahKementerian Agama,KementerianPendidikan,para ulama, dll. Opportunitydanexposuremerupakan faktoryangberhubungandengan organisasisebagaikorbanfraud (victims).Victimsadalahorganisasi, instansi,ataumasyarakatyang kepentingannyadirugikan.Dalamhal ini,yangdiharapkandapatmelindugi kepentingan victims adalah pihak-pihak Kejaksaan,Kepolisian,BPK, InspektoratJenderal,Satuan PengawasanIntern(InternalAuditor), Peradilan, dll. Berdasarkanteoridiatas,suatufraud akanterjadiapabilaterdapatkeadaan G-O-N-Eyangkondusifuntuk melakukanfraud.Misalnya,situasidi manaseseorangtidakbisa mengendalikandirisehinggasifat serakahnyamunculdalamintensitas yangtinggidandidukungdengan kebutuhanhidupyangmengikutigaya hidupboros.Bersamaandenganitu, keadaanorganisasitempatdiaberada ternyatatidakmemilikiperangkat kendali yang memadai, seperti memiliki danadalamjumlahyangcukupbesar tetapitidakadacatatan pembukuannya.Kemudian, pelaksanaansanksihukumyang berkaitandenganperbuatankorupsi jugatidaktegas.DalamkeadaanG-O-N-Esepertiitu,sangatbesar kemungkinanbahwaseseorang tersebut akan melakukan fraud. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 20 2.Motif Perusahaan Motifperusahaanuntukmelakukan frauddijelaskandalamagencytheory. PatondalamSoepardi(2005) menyatakanbahwamanajemen perusahaan(agen)mempunyai kecenderunganuntukmengutamakan kepentinganpribadinyadibanding kepentinganpemilik(prinsipal).Halini antara lain dilakukan dengan membuat kebijakan-kebijakanmengenai remunerasidanfasilitasyang berlebihandanmenguntungkanbagi manajemensertatidakberorientasi padakepentinganuntukmeningkatkan nilai perusahaan. Gambar 3.5 Agency Theory Selainfaktormanajemen,faktor pendoronglaindarisisiperusahaan adalah: a.ambang batas kuota. b.menjaga kredibilitas kredit, c.manipulasi harga saham, dan d.pemenuhan terhadap peraturan perundangan. B.PelakuFraud(Fraudster)dan Karakteristiknya Secara umum dapat dikatakan bahwa tidak ada ciri-ciri lahiriah yang menandai seorang pelakufraud.Ilustrasiberikutmemberikan sebuahgambaransederhanabahwakita seringkaliterkecohdenganpenampilan seseorangdalamkaitannyadengan perbuatan fraud. Sebagaicontoh,adaduaoranglaki-laki masukkesebuahbank.Satuorang memakaijasdanberdasisambil menentengtasnotebook,rambutnya terpotongrapidandaritubuhnyatercium aromaparfumterkenal. Satuoranglainnya berambutgondrong,memakait-shirt bercelanajeans,danseluruhtangannya dipenuhi dengan tato sambil mengapit jaket hitam di lengannya. Berdasarkanilustrasidiatas,jikakita menjadipetugasbank,manakahdari kedualaki-lakitersebutyangkitayakini akanmelakukanperbuatanjahatterhadap bank? Sebagian besarkita pada umumnya akanberpendapatbahwalaki-lakiyang menggunakanjastidakbermaksuduntuk melakukan kejahatan terhadap bank. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 21 AssosiationofCertifiedFraudExaminer (ACFE)dalamReportACFEtotheNation onOccupationalFraudandAbusetahun 2004,2006,dan2008menyatakanbahwa Occupational fraudsters are generally first-timeoffenders(pelakufraudpada perusahaan/organisasipadaumumnya adalahpelakuyangbarupertamakali melakukanfraud).LaporanACFEini didasarkan dari 959 kasus yang terjadi baik padaperusahanperorangan,publik, organisasi,danpemerintah.Selain karakteristikparapelakuyangumumnya merupakanpelakupertamakali, karakteristikpelakufraudlainnyaadalah sebagai berikut: 1.Pelakufraudbisaperorangan ataupun bersama-sama/kelompokDi Amerika, jumlah kejadian fraud yang dilakukanolehperoranganadalahdua kalilebihbanyakdaripadafraudyang dilakukansecaraberkelompok. Namun,besarnyanilaikerugianyang diakibatkanolehpelakufraud berkelompokadalahempatkalilebih besardibandingkandengannilai kerugianyangdiakibatkanolehpelaku perorangan.2.Umur pelaku Dilihatdarijumlahkejadiannya, sebesar35,5%daritotalpelakufraud berumur41-50tahun.Kemudian pelakufraudkelompokberumur51-60 tahun, sebesar 18,9%, kelompok 36-40 tahunsebesar16,2%,kelompok30 35sebesar12,8%,sementara kelompokdiatas60tahunsebesar 3,9%.Namunjikadilihatdaribesarnya kerugianmakakelompok51-60tahun diposisiteratas,diikutidengan kelompokdiatas60tahun,kelompok 41-50tahun,kelompok36-40tahun, dankelompok30-35tahun. Pengelompokantersebutdiringkas dalam gambar berikut: Gambar3.6DistribusiPelakuFraud Berdasarkan Kelompok Umur 3.Posisi jabatan pelaku Sebagianbesarfraud(74,4%) dilakukan oleh pelaku yang memegang posisi manajer sampai eksekutif. Hal ini jugaterbuktidiIndonesiadengan banyaknya pejabat negara atau daerah dankaumterpelajaryangterlibat dalam kasus korupsi.4.Tempat kerja pelaku fraud Bagian/areadimanapelakufraudyang menimbulkankerugianbesarbekerja padaumumnyaadalahbagianlegal, eksekutif/direktur,danbagian pembelian.Berbagaisurveidi Indonesiajugamenunjukanbahwa instansipemerintah/lembagadalam bidang yudikatif dan penegakan hukum sepertiMA,peradilan,Kejaksaan,dan Kepolisianadalahlembagayang terkorup. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 22 5.Redflags(indikatorawal)pelaku melakukan fraud Terjadinyafraudakantercermin melaluigejalatertentu,baikyang berupakondisi/keadaanlingkungan maupunperilakuseseorang,yang kemudian dikenal sebagai red flags.BMITraining&Consultingmemberikan beberapa contoh profil pelaku fraud, yaitu: a.laki-lakiatauperempuan(kebanyakan laki-laki), b.intelligent(dapatmenemukan kelemahan sistem), c.hard worker (jarang mengambil cuti), d.tidakperlumemilikiakseslangsungke kas, e.tampak jujur dan dapat dipercaya, f.memilikipermasalahanpribadiyang tersembunyi(misalnyastres,krisis keuangan,kegagalanpernikahan,dll), dan g.risk taker dan rule breaker. Lebihlanjut,BMITraining&Consulting menguraikanbahwafraudstermemiliki karakteristikyangtidakjauhberbeda denganorangyangjujur/dapatdipercaya karenaposisikepercayaandan pembatasanataukontrolyangrelatiflebih longgarakandiberikanpadaorang-orang yang dapat dipercaya. Dilihatdarihubungannyadengan organisasi,pelakufrauddapat dikelompokkan menjadi tiga, yaitu: 1.Pihak internala.Manajemenuntukkepentingan organisasi Manajemenbiasanyamelakukan frauduntukkepentingan perusahaan,misalnya,salahsaji yangtimbulkarenakecurangan pelaporan keuangan. Salahsajiyangtimbuldalam kategoriinibiasanyadilakukan karenadorongandanekspektasi terhadapprestasikerja manajemen.Salahsajiinilebih dikenaldenganistilahirregularities (ketidakberesan).Bentukfraud sepertiiniseringkalidinamakan kecuranganmanajemen (managementfraud),misalnya manipulasi,pemalsuan, pengubahanterhadapcatatan akuntansidandokumen pendukungnya,kesalahan penyajianyangdisengaja,atau penghilanganyangdisengaja (intentionalomission)suatu transaksi,kejadian,atauinformasi penting dari laporan keuangan.b.Pegawaiuntukkepentingan individu Pegawaibiasanyamelakukan frauddalambentuk penyalahgunaanaktiva (misstatementsarisingfrom misappropriationofassets).Kecuranganinibiasanyadisebut kecurangankaryawan(employee fraud)danmeliputipenggelapan aktiva.Penggelapanaktiva biasanyadilakukanolehkaryawan yangsedangmengalamimasalah keuangandandilakukankarena melihatadanyapeluang kelemahanpengendalianinternal organisasisertapembenaran terhadap tindakan tersebut. 2.Pihak eksternal a.Pemasok Frauddilakukanolehperorangan atauorganisasiyangmenjual Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 23 barangataujasadenganharga yangterlalutinggidibandingkan dengankualitasnyaatau barang/jasanya tidak direalisasikan walaupunpembelitelah membayar.Jikapembelinyasuatu organisasi atau entitas pemerintah, penjualyangmerasadiuntungkan seringmelakukanpemberianilegal (kickback)kepadapetugas (pejabatpengadaan)untuk memelihara hubungan baiknya. b.Pelanggan Fraudjugadapatdilakukanoleh pembeli/pelanggandengantidak/ kurangmembayarharga barang/jasayangditerima,dimana korbannya adalah penjual. 3.Kolusi pihak internal dan eksternal Selainmurnidilakukanolehpihak internalataueksternalperusahaan, fraudjugadapatdilakukanolehpihak internalyangbekerjasamadengan pihak eksternal untuk kepentingan atau keuntungankeduabelahpihak. Misalnya, pihak internal organisasi atau entitaspemerintahbekerjasama denganperusahaanpemborong sehinggaperusahaanpemborong tersebutselalumemenangkantender yangdiadakanolehentitaspemerintah tersebutdanpejabatpengadaanyang bersangkutanmenerimasuapdari perusahaan pemborong. C.Klasifikasi Fraud1.BerdasarkanKeuntungandan Kerugian Organisasi Fraudpadasuatuorganisasidapat menimbulkandampakyang menguntungkanmaupunmerugikan bagiorganisasitersebut.Olehkarena itu, fraud dibagi menjadi : a.Fraudyangmenguntungkan organisasi Pihaktopmanajemenmempunyai peluanguntukmelakukanfraud untukkepentinganorganisasi, misalnyadenganmenyusun laporankeuanganganda. Meskipunmenguntungkan organisasiyangbersangkutan, fraudinitetapmerugikanpihak lain,misalnyanegara,pemegang saham,kreditur,danpihak-pihak lainyangterkaitdenganlaporan keuanganyangditerbitkanoleh organisasi tersebut. b.Fraudyangmerugikan organisasi Semuapegawai,baikeksekutif, manajer,maupunpegawaibiasa memilikipeluanguntukmelakukan frauddemikeuntunganpribadi. Biasanya,fraudinimempengaruhi aset,pendapatan,atauekuitas yangdimilikiperusahaan.Misal, pegawaimemindahkansebagian asetperusahaankerumahpribadi saatperpindahankantor/ pembukaan kantor baru. Skemafraudbaikyang menguntungkanatauyang merugikanorganisasidapatdilihat padagambarberikut: Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 24 Gambar 3.7 Skema Fraud yang Menguntungkan/Merugikan Organisasi Fraud Keuntungan Pribadi Keuntungan Organisasi Disembunyikan melalui rekayasa catatan akuntansi Dokumen pertanggungjawaban fiktif,palsu, atau hasil kolusi Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 25 2.Berdasarkan skema fraud ACFEmenggunakanistilah occupationalfraudandabusedan mengkategorikanfraudberdasar UniformOccupationalClassification System,yanglebihdikenaldengan fraud tree sebagai berikut: Gambar 3.8 Fraud Tree ACFE Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 26 Berdasarkangambardiatas,ACFE mengklasifikasikanfraudsebagai berikut: a.Korupsi (Corruption) Fraudjenisiniadalahfraudyang palingsulitdideteksikarena menyangkutkerjasamadengan pihaklain,seperti suapdankolusi. Termasuk di dalamnya adalah:1)Pertentangankepentingan (conflict of interest). Pertentangankepentingan (conflictofintrest)terjadisaat pegawaimemilikikepentingan ekonomis,baikperorangan ataupunbersamadengan pihakketigayang bertentangandengan kepentinganorganisasiatau entitas usaha, dimana pegawai dan/ atau pihak ketiga tersebut memperolehkeuntungan keuangan. 2)Penyuapan(bribery). Suapdapatdidefinisikan sebagaipenawaran, pemberian,ataupenerimaan segalasesuatudenganniat untukmempengaruhiaktivitas pegawai.Aktivitaspegawai disinidiartikansebagaitugas danfungsiyangmelekatpada pegawaiyangbersangkutan. Praktikinidapatterjadidalam bentuk pemberian komisi (kick-backs)danrekayasalelang (bid-rigging).3)Gratifikasi (illegal gratuities). Gratifikasimerupakan pemberiansesuatuyang bernilaikepadaseseorang tanpadisertaidenganniat untukmempengaruhi keputusanbisnistertentunya. Pemberiantersebutbiasanya dilakukansetelahkeputusan bisnisyangmenguntungkan orangataupemasoktertentu telahdilakukan.Pihakketiga yangdiuntungkandengan adanyakeputusantersebut memberikanhadiahtertentu kepada pegawai sebagai balas budi. 4)Pemerasansecaraekonomi (economic extortion). Padadasarnya,frauddalam kategoriinimerupakan kebalikandarifrauddalam bentukpenyuapan.Jikadalam penyuapanvendor menawarkansesuatukepada pegawaientitas,sedangkan padapemerasansipegawai tersebutmemintapembayaran tertentuuntukmelancarkan segala urusan si vendor. Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 27 DiIndonesia,bentuk-bentukkorupsi dirumuskandidalamUndang-Undang Nomor31Tahun1999joUndang-Undang Nomor 20 Tahun 2001 tentang PemberantasanTindakPidana Korupsi.BerdasarkanUndang-Undang tersebut,korupsidibagimenjadi30 bentuktindakpidanayang dikelompokkan sebagai berikut: Tabel 3.2 Bentuk Tindak Pidana KorupsiKelompok Tindakan/AkibatDiatur dalam ketentuan/Pasal dan Ayat 1.Kerugian keuangan negaraPasal 2 Pasal 3 2.Suap-menyuapPasal 5Pasal 5 ayat (1) huruf a; Pasal 5 ayat (1) huruf b; Pasal 5 ayat (2) Pasal 6Pasal 6 huruf a; Pasal 6 huruf b; Pasal 11 Pasal 12Pasal 12 huruf a; Pasal 12 huruf b; Pasal 12 huruf c; Pasal 12 huruf d; Pasal 13 3.Penggelapan dalam jabatanPasal 8 Pasal 9 Pasal 10Pasal 10 huruf a Pasal 10 huruf b Pasal 10 huruf c 4.PemerasanPasal 12Pasal 12 huruf e Pasal 12 huruf f Pasal 12 huruf g 5.Perbuatan curangPasal 7Pasal 7 ayat (1) huruf a Pasal 7 ayat (1) huruf b Pasal 7 ayat (1) huruf c Pasal 7 ayat (1) huruf c Pasal 7 ayat (2) Pasal 12Pasal 12 huruf h 6.Benturankepentingandalam pengadaan Pasal 12Pasal 12 huruf h 7.GratifikasiPasal 12Pasal 12 B jo Pasal 12C Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 28 Contohmodus-moduskorupsimenurut Undang-UndangTPKtersebutdapat dilihat pada lampiran III.2. b.PenyalahgunaanAset(Asset Misappropriation). Assetmisappropriationmeliputi penyalahgunaan/pencurianaset atauhartaperusahaanataupihak lain.Inimerupakanbentukfraud yangpalingmudahdideteksi karenasifatnyayangtangibleatau dapatdiukur/dihitung(defined value).Contohmodus penyalahgunaanasetdiantaranya adalah menggelapkan pendapatan, pencurianasetberwujudmilik organisasi(misalnyapencurian persediaan),pencurianatas barang-barangsisa(scrap)untuk dijual, melakukan pembayaran fiktif untukbarangataujasayangtidak pernahditerimaolehorganisasi, menggunakan aset milik organisasi untukkepentinganpribadi,dan lain-lain. c. RekayasaLaporanKeuangan (Fraudulent Statement). Fraudulentstatementmeliputi tindakanyangdilakukanoleh pejabatataueksekutifsuatu perusahaanatauinstansi pemerintah untuk menutupi kondisi keuanganyangsebenarnya denganmelakukanrekayasa keuangan(financialengineering) dalampenyajianlaporan keuangannyauntukmemperoleh keuntungan.Halinidapat dianalogikan dengan istilah window dressing. Pemalsuanlaporankeuangan dapatdilakukandenganbeberapa cara,diantaranyadengan melakukanmanipulasidata, pemalsuandata,pengubahan catatanakuntansitermasukjuga dokumen pendukungnya, salah saji yangdisengaja,atausecara sengajatidakmencantumkan suatutransaksiatauinformasi keuanganyangpenting,dengan sengajamelakukankesalahan dalampengaplikasianprinsip akuntansiyangterkaitdengan jumlah,klasifikasi,penyajiandan pengungkapan. Pemalsuanlaporankeuangan seringdilakukandengantujuan untukmemanipulasilaba,adanya insentifsebagaipenghargaanatas kinerjamanajemen,pengurangan pajak dan lain sebagainya. 3.BerdasarkanPengelolaandan PertanggungjawabanKeuangan Negara Tuanakotta(2009)dalambukunya MenghitungKerugianKeuangan NegaradalamTindakPidanaKorupsi menggambarkankerugiankeuangan negarakedalamsuatukonsepyang dinamakanPohonKerugianKeuangan Negara(R.E.A.LTree)sebagaimana ditunjukkandalamgambarberikut:Bab III Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 29 Gambar 3.9 Pohon Kerugian Negara Berdasarkangambartersebut,fraud dapatdikelompokkanberdasarkan4 jenisakunbesaryangterdapatpada laporan keuangan pemerintah, yaitu: a.pendapatan (revenue); b.belanja (expenditures); c.aset (assets); d.kewajiban (liabilities). Contoh-contohbentukfrauddanredflags akan diuraikan lebih lanjut pada bab IV. Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 30 BAB IV GEJALA FRAUD (RED FLAGS) Fraudadalahsuatukejahatan(crime)yang berbedadarikejahatanlainnya,yaitusifatnya yangtersembunyi(hidden).Kejahatan tradisionalbiasanyameninggalkanjejakyang dapatterlihat.Misalnya,jikasuatubank dirampokbiasanyaadasaksi,fisikuangyang hilang,dandalambeberapakasusjuga tertangkapolehrekamanCCTV.Sementara dalamfraud,tidakadabukti,yangsecara langsungdapatdiperoleh,yangmenunjukkan bahwafraudtelahterjadiataubahwa seseorang telah melakukan fraud. Hanya gejala atauindikatorfraudyangdapatditemukan terlebihdahulu.Namundemikian,seringkali gejalafraudyangditemukantersebut disebabkan oleh faktor-faktor non fraud, seperti kelemahanpengendalianinternalyangtidak disengajaataukelalaianyangmengakibatkan hilangnyasuatudokumen.Dengandemikian, prosesinvestigasiperludilakukansebelum pemeriksamenyatakanbahwafraudbenar-benartelahterjadi(baiknyatamaupunpasti jumlahnya). Untukdapatmendeteksifraud,pemeriksa harusbelajaruntukmengenaligejala-gejala fraud (red flags) dan melacak red flags tersebut sampaibuktiyangcukupdapatdikumpulkan untukmengungkapkanapakahredflags tersebut disebabkan oleh fraud atau oleh faktor selainfraud.Redflagsadalahsuatukeadaan yangsifatnyatidakbiasaatauberbedadari aktivitasnormal.Redflagsmerupakansinyal bahwaadasesuatuyangtidakbiasadan mungkinperluditelitilebihlanjut.Namun demikianperludiingatbahwaredflagstidak menunjukkanbahwaseseorangataupihak tertentu bersalah atau tidak bersalah. Red flags hanyamemberikantanda-tandaperingatan kemungkinan terjadinya fraud.Misal,pemeriksamenemukanadanyasuatu ketekorankas.Ketekorankastersebutbisa merupakankesalahan(error)danbisajuga merupakan indikasi fraud. Untuk itu,pemeriksa dapatmempertimbangkanhal-halberikut sebelummenetapkanadatidaknyafraudyang terjadi: 1.Apakahketekorankasterjadisecara sistemik? 2.Apakah sistem pengendalian intern lemah? 3.Apakahketekorankasterjadisecara berulang-ulang? 4.Apakahadapelakuyangdicurigai,yaitu adaseseorangyangmenunjukkangerak-gerik telah melakukan suatu fraud? Contohtersebutmerupakansalahsatucara untukmendeteksiadanyafraud,yaitudengan mengenaligejalafraud.Sebuahsurveiyang dilakukan ACFE pada tahun 2006 menunjukkan bahwa34,2%fraudterdeteksiapabila pemeriksatelahmengetahuiataumemperoleh pemahaman mengenai red flags terlebih dahulu berdasarkanpengalamanpelaksanaan pemeriksaansebelumnya,25,4%terdeteksi secara kebetulan, dan 20,2%nya melalui peran auditor internal. A.Pendeteksian Red Flags Langkah penting yang harus dilakukan oleh pemeriksauntukmengetahuiadatidaknya indikasifraudadalahdengancara mendeteksiredflags.Secaraumum, pendeteksianredflagsdapatdilakukan dengan beberapa metode sebagai berikut. 1.PemeriksaanTitikKritis(Critical PointAuditing) Criticalpointauditingadalahsuatu teknik pendeteksianfraud melalui audit atasproseskegiatanyangmengarah padagejalaataukemungkinan Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 31 terjadinyafraud,yangmengarahkan auditoruntukmelakukanpenyelidikan lebihmendalam.Carainidapat dipergunakanpadasetiaporganisasi. Keberhasilandalammendeteksifraud tergantung pada tiga faktor, yaitu : tingkatintegrasidanjumlah transaksi/catatanyangtersedia untuk audit, jumlah item yang diaudit, dan jumlah fraud yang terjadi. Critical point auditing dilakukan dengan langkah sebagai berikut. a.Memahamiproseskegiatan organisasi. Pemahamanterhadapproses kegiatanorganisasisecara signifikanakanmembantu pemeriksa dalam: memperkirakankekuatandan kelemahansistem pengendalianinterndan implementasinya,guna mengidentifikasiareadimana fraud mungkin terjadi, memperkirakantingkat keterjadiandanpotensi dampakfraudyangmungkin terjadidalamsuatuinstansi, dan mengevaluasibukti-buktiawal yangdiperlukanuntuk dikembangkandalamtahapan audit. b.IdentifikasiKelemahan Pengendalian Intern. Setelahmemahamiproses kegiatanpemeriksaharus memahamipulapengendalian internauditeeyangberkaitan dengantingkatkeandalannya sekaligusmengidentifikasikan kelemahannya.Halinipenting untukmelihatlatarbelakang terjadinyafrauddanpertimbangan risikokemungkinanterjadinya fraud. Evaluasiterhadappengendalian intern,secaraumum,berkaitan denganrisikopelaksanaanaudit. Semakinlemahpengendalian interninstansi,makadugaan adanya fraud akan semakin kuat. Pendekatanyangseringdigunakan dalam critical point auditing antara lain: a.Analisa tren (trend analysis) Pengujianiniterutamaditujukan untukmenilaikewajaran pembukuandalamrekeningbuku besardanmenyangkutpola perbandingannyadengandata sejenisuntukperiodesebelumnya (historicaldata).Perbandingan dengandatasejenisdarientitas lainnyamaupunperbandingan dengandataperiodesebelumnya bermanfaat untuk: mendapatkangejala manipulasiyangdilakukan olehpihakinternentitasyang diperiksa. mendeteksikemungkinan adanyaredflagsatasfraud baru yang terjadi. Pengamatandananalisislebih lanjutberdasarkanrasiodan kinerjaadalahhalyangsangat penting untuk mendeteksi red flags danfraudterkait.Seorangpelaku fraudtidakdapatmenjamintingkat Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 32 keteraturanperbuatannya.Pelaku tersebutmungkincukupagresif, namunjikapengawasan ditingkatkanataujikaprosedur ataupunpengendalianinternyang lebihefektifditerapkan,maka merekatidakmemilikikesempatan untukmengulangiperbuatannya ataumenciptakanfraudjenisbaru. Ketidakteraturankesempatanakan menyebabkanketidakkonsistenan dalammelakukanfraudsehingga dampak fraud akan nampak/terlihat pada pembukuan/akuntansinya. b.Pengujian khusus Pengujiankhususbiasanya dilakukanterhadapkegiatan-kegiatanyangberisikotinggi terhadap fraud, antara lain: Fraudpembelian,pada umumnyadilakukandengan carameninggikannilaiyang terdapatdalamfakturatau pembelian fiktif. Verifikasibukubesar, terutamarekeninghutang yangmunculsetelah penunjukanpejabatbaru, khususnyayangmenangani pembelian. Tidakjarangpejabatbaru memilihataumembawa supplieryangtelah dikenalnyadanmengganti supplieryangselamaini banyak berhubungan dengan instansinya. Frauddalampenjualan, dapat berupa penjualan fiktif, lapping, dll. 2.AnalisisKepekaanPekerjaan(Job Sensitivity Analysis) Teknikanalisiskepekaanpekerjaan padaprinsipnyadidasarkanpada analisisjikaseorangpegawaibekerja padaposisitertentu,peluang/tindakan negatif(fraud)apasajayangdapat dilakukannya.Dengankatalain,teknik inimerupakananalisisdengan memandang pelaku potensial . Metodeyangdapatdilakukanpada analisakepekaanpekerjaanantara lain: a.Metode pendekatan Langkahawalyangdilakukan adalahdenganmengidentifikasi semuaposisipekerjaandalam suatuinstansi/organisasiyang rawanterhadapfraud.Untukitu, pemeriksa harus mempelajari : struktur organisasi, uraiantugasmasing-masing pejabat, manualakuntansidan formulir-formulir terkait, dan pendelegasian wewenang. Langkahberikutnyaadalah memperolehspesifikasi pekerjaan setiap pejabat/pegawai danmencatatperbedaanantara aksesyangdiperbolehkanatas suaturekeningdanakses rancangan.Misalnya,petugas bagianpembelian/pengadaan tidakdiperbolehkanmemiliki aksesatascatatanpembelian. Tetapi,apabiladiaberbagiruang denganpegawaibagian pencatatanpembelian,adalah suatuhalyangtidakrealistisbila menganggapbahwapetugas Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 33 pembelian/pengadaantersebut tidakmungkinmembaca, mengubah,atau menyembunyikan catatan. b.Pengawasan rutin Tingkatanpengendalianyang dilakukanharusmenjadiperhatian terutamaapabilabawahanlebih pandaidariatasanatauapabila atasanmemilikibawahanyang memilikilatarbelakangpendidikan yang berbeda. c.Karakter pribadi Karakterpribadipegawaiharus dipertimbangkan.Gejala-gejala tersebut termasuk: kekayaanyangtidakdapat dijelaskan, pola hidup mewah, pegawai tidak puas (tidak naik pangkat), egois(mementingkandiri sendiri),seringmengabaikan instruksi/prosedur; dan ingin dianggap paling penting. Padasaatmenerapkankeduametode pendeteksianredflagsyangmengarah padafrauddiatas,pemeriksajugaperlu mewaspadaidanmempertimbangkan kemungkinanketerlibatanpihak-pihak dengankarakteristikyangunikkarena pihakdengankarakteristikuniktersebut dapatmempertinggikemungkinan terjadinyafraud.Contohkarakteristikyang perlu diwaspadai sebagai berikut: 1)Thebigspender.Beberapapenerima suapmembelanjakanuangmereka secara mencolok atau dengan kata lain berfoya-foya. 2)Thegifttaker:Pejabatataueksekutif yangsecararutinmenerima pemberian. 3)The odd couple. Pemberi dan penerima suapbiasanyaterlihatmemiliki hubungan baik.4)Therulebreaker:Seseorangyang menerimasuapbiasanyaakan bertindaksesuaidengankeinginannya sendiri,melanggarataumengabaikan standardoperatingprocedures(SOP) demi keuntungan pemberi suap. 5)Thecomplainer.Penerimasuapsering memaklumikesalahanpemberisuap sepertikualitasyangrendah, keterlambatanpekerjaan,atauharga yang tinggi. 6)Genuineneed.Orangyangmemiliki sifatserakah,selalumenginginkan lebih dariapa yang dibutuhkan. 7)Thegiftbearer.Pengusahayang secararutinmenawarkanhadiahyang berlebihan,memberikanhiburanatau mencobamengambilhati/mencari muka. 8)Thesleazefactor:Seseorangyang dikenalataudicurigaidalamsuatu industri sering terlibat dalam pemberian suap atau tidakan ilegal lainnya. 9)Thetoo-successfulbidder:Pemasok yangsecarakonsistenmemenangkan pekerjaan tanpa melalui kompetisi. 10) Poor quality, higher price. Biasanya jika adakolusi,kualitasprodukataujasa yangdiberikanmenurunsementara harga naik. 11) The one person operation. Orang yang mengerjakansegalasesuatunya sendiri. Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 34 Selainmemilikipemahamanterhadap bagaimanacaramendeteksiredflags, pemeriksa juga harus memiliki pemahaman yangmemadaimengenaijenis-jenisfraud yangadasertabagaimanajenisfraud tersebutdapatterjadi.Hal-haltersebut dapatsekaligusdilaksanakanmelalui pembelajaran,analisis,danpenggunaan metodeidentifikasiredflagsatasmasing-masing jenis fraud. B.Red Flags Pada Entitas Komersial Pendeteksianredflagspadaentitas komersialdapatdilakukandengan pendekatanfraudpadaentitaskomersial berdasarkanFraudTreesebagaimana telah dijelaskan pada bagian sebelumnya.1.Korupsi (Corruption) a.BenturanKepentingan(Conflict of Interest) Redflagsdalamconflictof interest antara lain sebagai berikut: 1)Adanyavolumetransaksi penjualanyangcukupbesar dengansalahsatuvendor tertentu. 2)Terungkapnyahubungan tertentuantarapegawai dengan pihak ketiga. 3)Adanyakelemahandalam pemisahantugasantarafungsi persetujuankontrakdan penandatangananfaktur penjualan. Redflagstersebutdapatdideteksi melalui metode sebagai berikut: 1)Mengklasifikasikantransaksi pervendordanmengevaluasi volumetransaksiyangtidak biasaataumelebihibatasan yangditetapkanpermasing-masingvendoryangtidak dapat dijelaskan alasannya. 2)Investigasisecaraacak terhadapseluruhvendor, termasukpemilik,pemegang sahammayoritas,dan hubungannyadengan pegawai. 3)Reviukontrakdanpersetujuan terhadapfakturpenjualan secara periodik. 4)Verifikasiotentikasivendor ataureviuataskepemilikan usaha vendor. 5)Identifikasiadanyapemberian tip atau komplain. 6)Membandingkanalamat vendordenganalamat pegawai. 7)Membandingkanalamat vendordenganalamat perusahaan. b.Gratifikasi (Illegal Gratuity) Redflagsdalampraktikgratifikasi antara lain sebagai berikut: 1)Adanyapemberiantipatau komplaindaripihakketiga yang merasa dirugikan. 2)Adanyaperubahangayahidup pegawai. 3)Terungkapnyahubungan tertentuantarapegawai dengan pihak ketiga. 4)Tidakadanyapemisahan fungsiantarapenetapan vendordanpersetujuanfaktur penjualan. Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 35 c.Penyuapan (Bribery) Red flags dalam praktik penyuapan antara lain sebagai berikut: 1)Adanyaperubahangayahidup pegawai. 2)Terungkapnyahubungan tertentuantarapegawai dengan pihak ketiga. 3)Tidakadanyapemisahan fungsiantarapenetapan vendordanpersetujuanfaktur penjualan. Metodeyangdapatdigunakan untukmendeteksiredflagsdiatas adalahmelaluiidentifikasiadanya pemisahanfungsiantarafungsi yangbertanggungjawabterhadap persetujuankontrakdan/atau vendordanfungsiyang bertanggungjawabterhadap pelaksanaanlelang(termasuk rotasipegawaiyangbertanggung jawabterhadapmasing-masing fungsi tersebut). d.Pemerasan (Economic Extortion) Redflagsdanmetodeyang digunakanuntukmendeteksiada tidaknyapemerasandapat menggunakanmetodeyangsama dalam identifikasi penyuapan. 2.PenyalahgunaanAset(Asset Misappropriation) Adaduakategoriutamadalam penyalahgunaanasetmenurutmanual yangdibuatolehACFE(2000),yaitu penyalahgunaankasdan penyalahgunaanpersediaandanaset lainnya. a.Penyalahgunaan Kas Penyalahgunaankasdibedakan menjadiskimming,cashlarceny, dan fraudulent disbursement.1)Penggelapan (Skimming) Skimmingdikenaldengan kecuranganoffthebook, yangberartiuangperusahaan dicurisebelumdicatatdalam pembukuan,sehinggatidak ada jejak audit (audit trail) yang ditinggalkan. Redflagsyangbiasa ditemukandalampraktik skimmingantaralainsebagai berikut: a)Penerimaankurangdari jumlah seharusnya. b)Laba aktual lebih kecil dari proyeksi yang diharapkan. c)Marjinkotorlebihkecil dalamjumlahyang signifikandibanding proyeksi. Redflagsdiatasdapat dideteksidenganmetode sebagai berikut: a)Pengamatanterhadap pegawaipadasaat terjadinyapenjualan (contoh:cctvdiatasmeja kasir dan meja makan). b)Pengujianterhadapnomor urutyanghilangdalam dokumenpenerimaan yang prenumbered. Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 36 c)Pengujianataspencatatan berlebihan terkait transaksi nonpenjualan, pembatalan,atau pengembalian. d)Pengukuranperbedaan pendapatanperpegawai dan per shift. e)Pembuatanpro formalaba rugi,menggunakan standarbesaranharga pokokpenjualandanprofit marginuntukmemastikan levelpenerimaantertentu yangseharusnya diperoleh,kemudian dibandingkandengan penerimaanaktualuntuk menentukanadatidaknya penerimaanyangtidak dicatat atau hilang. f)Pelaksanaan cash opname secaramendadak,tepat setelah pergantian shift. 2)PengambilanKas(Cash Larceny) Redflagsyangbiasa ditemukandalampraktikcash larcenyantaralainsebagai berikut: a)Penurunannilaideposit yang tidak biasa atau tidak dapat dijelaskan. b)Perbedaansaldokasyang tercatatpadabukucatatan denganbankstatement yang tidak biasa atau tidak dapat dijelaskan. c)Adanyaperubahandalam gaya hidup pegawai. Redflagsatascashlarceny dapatdideteksidengan metode sebagai berikut: a)Identifikasiadanya kekurangankasdalam mesinkasirataudeposit ke bank. b)Identifikasiadanya dokumenpencatatan penjualan yang hilang. c)Konfirmasikepadabank perihaldeposityang masuk. d)Pelaksanaan cash opname secara mendadak. e)Hitungrasiorata-ratakas dan cek per deposit harian. f)Observasi terhadap proses penerimaankasdisetiap poinpencatatan penerimaan. 3)Kecurangandalam Pengeluaran(Fraudulent Disbursement) Kecurangandilakukan terhadappengeluaran perusahaan, yaitu: a)Kecurangandalam penagihan(Billing Scheme). b)Kecurangandalam pembayarangaji/upah (Payroll Fraud). c)Kecurangandalam permintaanpenggantian biaya(Expense Reimbursement Scheme). Redflagsdalampengeluaran kas dapat meliputi: Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 37 a)Ketidaktepatanpembagian wewenangpada karyawan,misalnya, penghitunganregisterdan rekonsiliasiseharusnya tidak dilakukan oleh kasir. b)Kasir,ataupihakselain penyelia,memilikiakses ataskuncikontrolyang diperlukanuntukrefund dan void. c)Karyawanpencatatan memilikiotoritasuntuk merubah transaksinya. d)Pencatatanpengembalian refundregistertidak direviu. e)Beberapakasirberoperasi padasatukassatanpa pemisahan kode akses. f)Cekpribadikasir ditemukan pada register. g)Transaksiyangsalahtidak terdokumentasikan dengan memadaiatautidak disetujui oleh penyelia. h)Formulirbuktipenerimaan kasyangsalah(sistem manual)ataudokumen pendukunguntuk transasksi-transaksiyang salah(sistemregisterkas) tidak dicatat dalam file. i)Adanyafileregisteryang hilang atau diubah. j)Adanyakesenjangan dalamurutantransaksi pada pita register. k)Adanyaketidakurutan nomorrefund,void,atau tidakadanyapenjualan pada file register. l)Totalpersediaantampak seperti rekayasa. m)Kebanyakanrefundatau voiddalamjumlahtertentu kurang dari batas reviu. Redflagsdalampengeluaran kasdapatdideteksidengan cara sebagai berikut: a)Mengevaluasirefundatau diskonyang diberikanoleh masing-masingkasiratau bagian penjualan. b)Reviudananalisaatas penguranganpenjualan kotordanatau peningkatanretur penjualandanpotongan penjualan. b.Penyalahgunaan Persediaan dan Aset lainnya Istilahpersediaandanasetlainnya mengacupadasegalabentukaset yangdimilikiolehperusahaan, selainyangberbentukkas.Pada dasarnyaadaduabentuk kecurangandalampemakaian aset,yaitupemakaianatau peminjamantanpaizindan pencurian.Asetyangbiasa dipinjamadalahkendaraan perusahaan,peralatankantor, komputer,danperabotankantor lainnya.Bentuk-bentuk penyalahgunaanpersediaandan asetlainnyadapatdikelompokkan sebagai berikut: 1)Penyalahgunaan (misuse). 2)Pencurian (larceny). Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 38 Adaempatkategoripencurian persediaandanasetlainnya, yaitu: a)Larceny Scheme Secarasederhanadapat diartikansebagai pengambilanpersediaan perusahaan,tanpaada upayauntukmenutupi pencuriantersebutdalam buku dan catatan.b)AssetRequisitionand Transfer Scheme Bentukdasarfraud kategoriiniterjadisaat seorangpegawaimeminta materialpersediaanuntuk menyelesaikanpekerjaan. Dalamberbagaikasus merekameninggikan (mark-up)jumlahyang dimintadanmenciptakan satuproyekyangbenar-benarfiktifuntukmencuri materialyangmereka inginkan. Adapula pegawai yangmemalsukanformulir permintaanbaranguntuk mengambilbarangdari gudang. c)Purchasing&Receiving Scheme Padadasarnyaskema frauddalamkategoriini terdiridariduabentuk. Yangpertama,jika seorangpegawai mempunyaikewenangan untukmembelibarang yangsebenarnyatidak diperlukanperusahaan, fraudinidinamakanfalse billing.Kerugianyang dideritaperusahaan adalahsebesar pembayaranasetyang tidak pernah ada tersebut. Yangkedua,jika perusahaanmemang bermaksudmembeliaset namunsetelahdilakukan pembelian,asettersebut dicuriolehpegawainya. Fraudinidinamakan pencurianpersediaan (inventory larceny). d)False Shipment Scheme Untukmenutupipencurian persediaandanaset lainnya,seringkalipelaku fraudmembuatdokumen pengirimandandokumen penjualanpalsuagar tampaksepertiada penjualanuntukmenutupi kecurangannya.Dengan membuatdokumenpalsu tersebut(packingslip),si pelakudapatmengirimkan persediaankesuatu alamattertentu.Penjualan tersebutdialamatkan kepadaseseorangyang alamatsebenarnyafiktif ataukepadaalamat rekannya. 3.RekayasaLaporanKeuangan (Fraudulent Statement) Limaklasifikasifrauddalamlaporan keuanganmenurutAICPA(2000) adalah sebagai berikut: Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 39 a.PendapatanFiktif(Fictitious Revenues) Pendapatanfiktifdilakukanmelalui pencatatantransaksipenjualan yangsebenarnyatidakpernah terjadi.Untukmenyembunyikan kecuranganini,diawalperiode akuntansidilakukanreversing entries(jurnalbalik)terhadapnilai penjualanfiktiftersebut.Caralain yangbiasadigunakanadalah denganmenambahkannilairupiah ataukuantitaspenjualandalam invoice,ataudenganmembuat invoicepalsu,baikdalamjumlah rupiah atau kuantitasnya, sehingga seolah-olah ada penjualan.Contoh redflagsyangberhubungan dengan pendapatan fiktif meliputi: 1)Pertumbuhanyangpesatatau tingkatprofitabilitasyangtidak biasajikadibandingkan denganentitaslaindalam industri yang sama. 2)Aruskasdariaktivitasoperasi yangbernilainegatifyang berulangtiaptahunnyaatau ketidakmampuanuntuk menghasilkanaruskasdari aktivitasoperasipadasaat pelaporanlabarugidan pertumbuhannya. 3)Transaksiyangsignifikan denganpihakistimewayang tidakbergerakdibidangyang biasaataudenganpihak istimewayangtidakdiaudit atau diaudit oleh KAP lainnya. 4)Transaksi yang signifikan, tidak biasa,atausangatkompleks, yangterjadimenjelangakhir tahun yang dipertanyakandari sisi substance over form. 5)Pertumbuhanyangtidakbiasa padarata-ratajumlahhari penjualansecarapiutang dalam satu tahun. 6)Volumepenjualanyang signifikankepadaentitasyang substansioperasidan kepemilikannya tidak diketahui. 7)Penjualanmendesakyang tidak biasa yang dilakukan oleh perusahaananakatauunit perusahaan,ataupenjualan yangdicatatolehperusahaan induk. Kasus PT Great River International Tbk. SebuahkabarpentingtersiardalamrapatpemegangobligasiPTGreatRiverInternationalTbk.yangdigelar pertengahanbulanlalu.HasilauditinvestigatifkantorakuntanpublikAryantoAmirJusuf&Mawarmenyimpulkan, sejumlah kejanggalan ditemukan dalam pembukuan keuangan perusahaan produsen tekstil itu.Kantor akuntan publik Aryanto Amir Jusuf & Mawar telah merampungkan proses audit investigatif atas PT Great River International Tbk. pada 28 Oktober lalu. Audit atas transaksi umum, piutang usaha, penjualan, pembelian, serta mutasi kas dan bank selama periode 1 Januari 2003 hingga 31 Maret lalu itu menemukan sejumlah penyimpangan antara lain:.Beberapa transaksi keuangan dengan PT Centrapermata Karya (perusahaan induk) bermasalah dan tidak dicatatkan dalam laporan keuangan Great River.Ada piutang usaha senilai Rp 116,1 miliar yang tidak didukung bukti transaksi dalam pembukuan Great River 2003-2005.Utang jatuh tempo Bali Company sebesar US$ 1,1 juta yang telah dibayarkan kepada Great River tidak dicatatkan dalam pembukuan perusahaan.Kerja sama dengan Inter Fashion Marketing untuk memasarkan produk Great River ke luar negeri malah merugikan dan membukukan saldo negatif.Sebagian penjualan pada 2003 dan 2004 sebesar Rp 305 miliar tidak memiliki bukti transaksi.Sumber: http://majalah.tempointeraktif.com/id/arsip/2005/12/12/EB/mbm.20051212.EB117452.id.html Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 40 b.PerbedaanWaktu(Timing Differences) Fraudyangdilakukandengan mencatatpenjualanataubiaya padaperiodewaktuyangsalah sehinggaprinsipmatchingcost againstrevenue-nyatidakditaati. Akibatnya,netincomedilaporkan terlalutinggidisuatuperiode akuntansi,sedangkandalam periodelainnyamenjaditerlalu rendah. Redflagsyangberhubungan denganperbedaanperiode pengakuantransaksiantaralain sebagai berikut: 1)Pertumbuhanyangpesatatau tingkatprofitabilitasyangtidak biasajikadibandingkan denganentitaslaindalam industri yang sama. 2)Aruskasdariaktivitasoperasi yangbernilainegatifyang berulangtiaptahunnyaatau ketidakmampuanuntuk menghasilkanaruskasdari aktivitasoperasipadasaat pelaporanlabarugidan pertumbuhannya. 3)Transaksi yang signifikan, tidak biasa,atausangatkompleks, yangterjadimenjelangakhir tahun yang dipertanyakandari sisi substance over form. 4)Peningkatanyangtidakbiasa padamarginkotorataurata-ratabesaranmarginyang berbedadibandingdengan entitas lain dalam industri yang sama. 5)Pertumbuhanyangtidakbiasa padarata-ratajumlahhari penjualansecarapiutang dalam satu tahun. 6)Pertumbuhanyangtidakbiasa padarata-ratajumlahhari pembeliansecarakreditdalam satu tahun. c.Penilaian Aset yang Tidak Tepat (Improper Assets Valuation) Kasus Kimia Farma Berdasarkanhasilpemeriksaan Bapepam,diketahui terdapatkesalahanpenyajiandalamlaporankeuanganPT KAEF,yangmengakibatkanoverstatedlabapadalababersihuntuktahunyangberakhir31Desember2001 sebesar Rp 32,7 miliar yang merupakan 2,3% dari penjualan dan 24,7% dari laba bersih PT Kimia Farma Tbk. Kesalahan tersebut dilakukan oleh Direksi periode 1998Juni 2002 dengan cara: Membuat2(dua)daftarhargapersedian(masterprices)yangberbedamasing-masingditerbitkanpada tanggal1Februari2002dan3Februari2002,dimanakeduanyamerupakanmasterpricesyangtelah diotorisasi oleh pihak yang berwenang yaituDirektur Produksi PT KAEF. Master prices per 3 Pebruari 2002 merupakanmasterpricesyangtelahdisesuaikannilainya(penggelembungan)dandijadikandasarsebagai penentuan nilai persediaan pada unit distribusi PT KAEF per 31 Desember 2001. MelakukanpencatatangandaataspenjualanpadaunitPBFdanunitBahanBaku.Pencatatangandatersebut dilakukan pada unit-unit yang tidak disampling oleh Akuntan. Sumber: http://www.bapepam.go.id/old/old/news/Des2002/PR_27_12_2002.PDF Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 41 Contohredflagsyang berhubungandenganpenilaian aset yang tidak tepat meliputi: 1)Aruskasdariaktivitasoperasi yangbernilainegatifyang berulangtiaptahunnyaatau ketidakmampuanuntuk menghasilkanaruskasdari aktivitasoperasipadasaat pelaporanlabarugidan pertumbuhannya. 2)Penurunansignifikanatas tingkatpermintaanpelanggan sertapeningkatankegagalan bisnisditingkatindustri maupun keseluruhan ekonomi. 3)Aset,kewajiban,pendapatan, ataubebandidasarkanpada estimasiyangsignifikanyang mencakuppenilaianyang subjektifatauketidakpastian yang sulit untuk dibenarkan. 4)Keterlibatanmanajemenyang berlebihandibidangnon keuangan mencakup pemilihan prinsipakuntansiatau penentuanestimasiyang siginifikan. 5)Peningkatanyangtidakbiasa padamarginkotorataurata-ratabesaranmarginyang berbedadibandingdengan entitas lain dalam industri yang sama. 6)Pertumbuhanyangtidakbiasa padabesaranrata-ratajumlah penerimaankasdaripenjualan dalam satuan hari. 7)Pertumbuhanyangtidakbiasa padabesaranrata-ratajumlah pengeluarankasuntuk pembelian per hari. 8)Persentasepenyisihanatas piutangtaktertagih, persediaanyangberlebihatau usangataumengalami penyusutanataumemilikirata-ratayangjauhberbeda dibandingdenganentitas lainnyadalamindustriyang sama. 9)Perubahanyangtidakbiasa dalamhubunganantaraaset tetap dan penyusutan. 10) Penambahan jumlah aset pada saatkompetitormengurangi penanamanmodalnyadalam aset. d.MenyembunyikanBiayadan Kewajiban(ConcealedLiabilities and Expenses) Fraudyangdilakukandengancara tidakmengungkapadanyasuatu kewajiban dan biaya dalam laporan keuangansulituntukdideteksi karenatidakadanyajejakaudit (audittrail).Adatigacarayang umumdigunakandalam menjalankankategorifraudini, yaitu: 1)menghilangkan kewajiban, 2)mengkapitalisasi biaya, dan 3)membiayakanpengeluaran modal. Redflagsyangberhubungan denganpenyembunyiankewajiban dan biaya antara lain meliputi:1)Aruskasdariaktivitasoperasi yangbernilainegatifyang berulangtiaptahunnyaatau Bab IV Seri Panduan Pemeriksaan: Mengenal Fraud dan GejalanyaDirektorat LitbangBadan Pemeriksa Keuangan 42 ketidakmampuanuntuk menghasilkanaruskasdari aktivitasoperasipadasaat pelaporanlabarugidan pertumbuhannya. 2)Aset,kewajiban,pendapatan, ataubebandidasarkanpada estimasiyangsignifikanyang mencakuppenilaianyang subjektifatauketidakpastian yang sulit untuk dibenarkan. 3)Partisipasimanajemenyang berlebihandibidangnon keuangan mencaku