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A cura del Dott. Giovanni Barbato

Redditi fondiari, di Capitale e redditi diversi

Redditi fondiari

� redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nelterritorio dello Stato che sono o devono essere iscrittinel catasto dei terreni o dei fabbricati (art.25, c.1)

� non producono redditi fondiari gli immobili relativiall’impresa commerciale e quelli strumentaliall’esercizio di arti e professioni (art.43, c.1)

� per i non residenti: i redditi fondiari si consideranosempre prodotti nel territorio dello Stato (art.23, c.1,lett.a)

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redditi fondiari

� si distinguono in:• redditi dominicali dei terreni (imputati al soggetto che

possiede il fondo a titolo di proprietà o altro dirittoreale)

• redditi agrari (imputati al soggetto che svolge sulfondo l’attività agricola)

• redditi dei fabbricati (imputati al soggetto chepossiede l’immobile a titolo di proprietà o altro dirittoreale)

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redditi fondiari

� concorrono a formare il reddito, nella misuradeterminata applicando le tariffe d’estimo,indipendentemente dalla percezione, per ilperiodo d’imposta in cui si è verificato ilpossesso

� se il fondo è concesso in affitto, il redditoagrario concorre a formare il redditodell’affittuario

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redditi fondiari: catasto

� inventario degli immobili esistenti nel territorio delloStato con indicazione dei proprietari e attribuzionedelle relative rendite

� unità elementare• per i terreni: la particella catastale (porzione continua

di terreno appartenente al medesimo possessore edavente la medesima qualità e classe);

• per i fabbricati: l’unità immobiliare (porzione difabbricato di per sé idonea a produrre un proprioreddito)

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� la rendita è attribuita applicando le tariffed’estimo stabilite:

• per i terreni in relazione a ciascuna qualità(tipo di coltura) e classe (capacità produttiva);

• per i fabbricati in relazione a ciascunacategoria (tipo di destinazione) e classe(capacità produttiva)

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� le tariffe d’estimo individuano il reddito medioordinario degli immobili tipo di ciascuna qualità (ocategoria) e classe presente nella zona censuaria,

• per i terreni: perché relativo all’intero ciclo dellacoltura ed ottenibile da un coltivatore di capacitànormale

• per i fabbricati: perché basato sui canoni di affittonormalmente ritraibili

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redditi fondiari: redditi dominicali

� parte dominicale del reddito medioordinario ritraibile dal terreno attraversol’esercizio delle attività agricole (art.27, c.1)

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redditi fondiari: redditi agrari

� parte del reddito medio ordinario del terrenoimputabile al capitale di esercizio e al lavoro diorganizzazione impiegati, nei limiti dellapotenzialità del terreno, nell’esercizio diattività agricole (art.32, c.1)

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redditi fondiari: redditi agrari

� sono attività agricole: a) la coltivazione delterreno e la silvicoltura; b) l’allevamento dianimali con mangimi ottenibili per almenoun quarto dal terreno; c) la manipolazione,conservazione, trasformazione,commercializzazione e valorizzazione,ancorché non svolte sul fondo, di prodottiottenuti prevalentemente dal terreno e daglianimali allevati su di esso (art.32,c.2)

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redditi fondiari: redditi dei fabbricati

� reddito medio ordinario ritraibile daciascuna unità immobiliare urbana(fabbricati, altre costruzioni stabili o loroporzioni) (art.36, c.1)

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redditi fondiari: redditi dei fabbricati

� unità costituenti abitazione principale: deduzione parialla rendita (art.10, c.3-bis)

� fabbricati dati in locazione con canone superiore(ridotto del 15%) alla rendita: reddito pari al canone(ridotto del 15%) (art.37, c.4-bis)

� unità ancora senza rendita: comparazione con quelladi unità similari già iscritte (art.37, c.4)

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REDDITI DI CAPITALE

Redditi di capitale: Premessa

� Costituiscono redditi di capitale "tutti i redditi che si caratterizzano come frutti o proventi normali dell'impiego di capitale, ancorché non necessariamente (pre)determinati o (pre)determinabili".

� Attraverso tale definizione, rinvenibile nella Relazione Governativa al DLgs. 461/97, è possibile individuare la differenza che caratterizza i redditi di capitale dai redditi diversi di natura finanziaria. Mentre i primi si configurano quale "reddito-prodotto", derivante dall'impiego del capitale, i secondi hanno natura di "reddito-entrata", derivante da un atto di disposizione del capitale

Tale distinzione si riflette anche sulla determinazione di tali redditi, in quanto:• per i redditi di capitale, non è ammessa la deduzione dei relativi componenti negativi;• per i redditi diversi di natura finanziaria, invece, il reddito è determinato contrapponendo al

corrispettivo percepito il costo di acquisizione dell'attività.

Norma Oggetto

Art. 44 co. 1 lett. a)Interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti

Art. 44 co. 1 lett. b) Interessi e altri proventi delle obbligazioni, altri titoli e certificati di massa

Art. 44 co. 1 lett. c) Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue

Art. 44 co. 1 lett. d) Compensi per prestazioni di fideiussione o altre garanzie

Art. 44 co. 1 lett. e)Utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti

Art. 44 co. 1 lett. g)Proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali

Art. 44 co. 1 lett. g-bis) Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su valute

Art. 44 co. 1 lett. g-ter) Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito

Art. 44 co. 1 lett. g-quarter) Redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla

vita e di capitalizzazione

Art. 44 co. 1 lett. g-quinquies) Redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma

periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale

Art. 44 co. 1 lett. g-sexies) Redditi imputati al beneficiario del trust, qualora individuato

Art. 44 co. 1 lett. h)

Interessi e altri proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto l'impiego di capitale,

esclusi i rapporti attraverso i quali possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in

dipendenza di un evento incerto

REDDITI DI CAPITALE :L’art. 44 individua i redditi di capitale con una elencazione esaustiva, ma al tempo stesso si chiude

(alla lett. h) del comma 1) con una fattispecie residuale che lascia ampia portata alla norma.

• Art. 44 c. 1 lettera a) :

Gli interessi ed altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correntiN.B. Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. n), quandonon sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo è superiore a cinque anni.

- Si ricorda che, ai sensi dell'art. 1813 c.c., "il mutuo è il contratto col quale una parte consegna all'altra una determinata quantità di danaro o di altre cose fungibili, e l'altra si obbliga a restituire altrettante cose della stessa specie e qualità".

- Nell'ambito dei depositi fruttiferi, l'ipotesi più frequente è quella dei depositi bancari, disciplinati dall'art. 1834 c.c. Si distingue, in questo ambito, tra:

• • depositi "ordinari", che possono essere richiesti a rimborso in un'unica soluzione;• depositi "a risparmio", il cui importo può essere modificato, rispetto all'investimento iniziale, da versamenti o prelevamenti successivi;

• depositi in conto corrente, analoghi nella struttura rispetto ai depositi "a risparmio", ma che possono essere "alimentati" anche da assegni bancari.

- Rientrano tra i redditi di capitale gli interessi: • dei contratti di conto corrente "tipici" (contratti con i quali, ai sensi dell'art. 1823 c.c., "le parti si obbligano ad annotare in un conto i crediti derivanti da reciproche rimesse, considerandoli inesigibili e indisponibili fino alla chiusura del conto");• delle operazioni bancarie in conto corrente, con le quali, a norma dell'art. 1852 c.c., "il correntista può disporre in qualsiasi momento delle somme risultanti a suo credito, salva l'osservanza del termine di preavviso eventualmente pattuito".

• Art. 44 c. 1 lettera b)

Gli interessi e gli altri proventi:

- delle obbligazioni e dei titoli similari

- degli altri titoli diversi dalle azioni e dei titoli similari

- dei certificati di massa

Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1, lett. n),quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o adimposta sostitutiva, se il periodo di durata del contratto o del titolo èsuperiore a cinque anni

Le disposizioni della lett. b) vanno coordinate con quelle contenute alcomma 2

Es. proventi di titoli tipici, come le cambiali e gli assegni bancari,

e proventi dei titoli atipici individuali e di massa (Titoli di

massa: quelli emessi in notevole quantità, con caratteri di

omogeneità ed in base ad una unica operazione economica;

Titoli individuali: emessi in operazioni singole).

Rientrano tra i titoli in commento anche i c.d. "titoli senza

cedola" (zero coupon bond), per i quali non è prevista la

corresponsione periodica di interessi, e le obbligazioni con

warrant (buono di sottoscrizione che conferisce il diritto di

sottoscrivere un determinato numero di azioni o di obbligazioni

dell'emittente o di altra società)

Redditi di capitale ART. 44 C. 1:

Lettera c) Le rendite perpetue e le

prestazioni annue perpetue v. artt.

1861 e 1869 c.c

- Sono indeterminate nella durata

- Sono costituite da somme di denaro o da una certa quantità di cose

fungibili

Rendite perpetue: corrispettivo della cessione di denaro o di un immobile

Prestazioni perpetue: possono essere disposte come atto di ultima volontà

Nonostante non sia prevista una definizione di "titoli in serie o di massa", è

opinione condivisa in dottrina che le caratteristiche comuni di tali titoli

siano da ricercare nella fungibilità e nell'omogeneità. Anche secondo

l'Amministrazione finanziaria (C.M. 24.6.98 n. 165/E, par. 1.1.3), si deve

trattare di "titoli emessi in base ad un'unica operazione economica, con

caratteri di omogeneità e che sono oggettivamente idonei ad una

circolazione presso il pubblico".Lettera d) I compensi per prestazioni di

fideiussione o di altra garanzia Compensi corrisposti a seguito del rilascio di una

fideiussione o di altra garanzia, quale ad es.

pegno o ipoteca

Lettera e) Utili derivanti gli utili derivanti

dalla partecipazione al capitale o al

patrimonio di società ed enti soggetti passivi

IRES (c.d. Utili da Partecipazione, art. 47)

• N. B. Viene ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all’art. 98 (c.d. Thin Capitalization) erogati dal socio o dalle sue parti correlate. Chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate

Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 17.3.2005 n. 11/E (par. 6):

• • l'assimilazione agli utili è prevista esclusivamente per le remunerazioni dei finanziamenti direttamente erogati dal socio e dalle sue parti correlate, e non per le remunerazioni dei finanziamenti erogati indirettamente e per quelli semplicemente garantiti dal socio o dalle sue parti correlate, che continuano ad essere trattati come interessi attivi;

• • visto che il superamento o meno del rapporto massimo tra indebitamento e patrimonio può essere accertato solamente al termine del periodo di imposta, la remunerazione dei finanziamenti è assoggettata inizialmente al regime delle ritenute previsto per gli interessi (art. 26 del DPR 600/73);

• • l'assimilazione della remunerazione dei finanziamenti eccedenti agli utili da partecipazione "non è suscettibile di analoga applicazione nell'ipotesi in cui il finanziamento sia stato erogato o garantito ad una società di persone ovvero ad una società che abbia optato per il regime della tassazione per trasparenza in base all'articolo 115 del TUIR, da parte dei rispettivi soci" (in tale situazione, infatti, il maggior reddito viene imputato per trasparenza ai soci e "non vi è spazio per tassare nuovamente come dividendo, all'atto della percezione, il maggior reddito conseguente alla indeducibilità degli interessi passivi eccedenti già quantificato e tassato per trasparenza in capo ai soci").

•

Redditi di capitale

Lettera f) Utili derivanti da associazioni inpartecipazione e dai contratti di cui al primocomma dell’art. 2554 c.c. (contratti dicointeressenza agli utili senza partecipazione alleperdite dell’impresa e contratti con il quale uncontraente attribuisce la partecipazione agli utili ealle perdite dell’impresa senza il corrispettivo di undeterminato apporto)

Se l’apporto dell’associato nell’associazione inpartecipazione è di solo lavoro, gli utili che nederivano sono redditi di lavoro autonomo

Lettera g) Proventi derivanti dalla

gestione di masse patrimoniali

nell’interesse collettivo di una pluralità

di soggetti

ESCLUSIONI :Non rientrano tra i redditi di capitale gli utilicorrisposti da Fondi Comuni di Investimento, in quanto sonoassoggettati ad imposta sostitutiva

Possono essere soggetti a tassazione separata ex art. 17, co. 1,lett. n), quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo diimposta o ad imposta sostitutiva, se il periodo di durata delcontratto o del titolo è superiore a cinque anni

Lettera g-bis) Proventi derivanti dal

riporti e pronti contro termine, su titoli

e valute

- Con tali operazioni le parti non intendono trasferire la proprietàdei titoli e del denaro, ovvero delle valute, a titolo definitivo, masolo a titolo temporaneo (non costituiscono redditi diversi)

- Posso avere ad oggetto ogni tipologia di titolo di credito equindi anche titoli rappresentativi di quote comuni di fondi diinvestimento, titoli atipici, certificati di deposito.

Associazione in partecipazione

Associato B

Apporto di capitale o di

capitale e lavoroUtili: redd. lav. aut.

Utili: redd. capitale

Redditi di capitale

Lettera g-ter) : Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito Schema contrattuale dell'operazioneIl mutuo di titoli garantito è un'operazione che può essere schematizzata come segue: • un primo soggetto (mutuante) presta titoli ad secondo soggetto (mutuatario); • il mutuatario incassa gli interessi e gli altri proventi dei titoli oggetto del prestito, obbligandosi però a retrocedere una somma di denaro equivalente al mutuante; • il mutuante percepisce, inoltre, un corrispettivo a fronte del prestito, commisurato al valore dei titoli prestati. Il mutuatario, inoltre, costituisce in garanzia dei titoli oggetto del prestito una quantità di denaro o di titoli equivalente. Gli interessi e gli altri proventi di questi titoli, incassati dal

mutuante, sono "retrocessi" al mutuatario

Lettera g-quinquies): I redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica dai fondi pensione e i redditi derivanti

dalle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale La norma deve essere letta in parallelo con quanto stabilito

dall'art. 50 co. 1 lett. h) del TUIR, secondo il quale costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (e non redditi di capitale) le rendite vitalizie diverse da quelle aventi funzione previdenziale.Rientrano, invece, tra i redditi di capitale i soli rendimenti delle rendite aventi funzione previdenziale e le rendite erogate a seguito dell'adesione a forme pensionistiche complementari, successivamente alla maturazione del diritto alla relativa percezione.

g-sexies) I redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, comma 2, anche se

non residenti; Secondo la circ. Agenzia delle Entrate 6.8.2007 n. 48/E (par. 4), tuttavia, i redditi tassati in capo al trust prima dell'individuazione dei

beneficiari (quando il trust era "opaco"), non possono scontare una nuova imposizione in capo a questi ultimi a seguito della loro distribuzione.

Lettera g-quater): I redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione L'ambito applicativo della norma in questione deve

tenere conto delle numerose modifiche che sono state apportate al regime della previdenza complementare da parte del DLgs. 47/2000. A tal fine, come rilevato dall'Agenzia delle Entrate nella circ. 20.3.2001 n. 29/E (par. 3), occorre distinguere tra:• contratti aventi ad oggetto il rischio, e • contratti aventi contenuto prevalentemente finanziario

Utili da partecipazione - art. 47

Utili da partecipazione: proventi derivanti dalla partecipazione agli utili in forza di una

partecipazione al capitale o al patrimonio di soggetti passivi Ires (lett. e, art. 44)

Regime impositivo

Gli utili da partecipazione concorrono alla formazione del reddito imponibile

complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare (art. 47, co. 1)

Limitare la doppia imposizione della medesima ricchezza, poiché gli utili

concorrono alla determinazione del reddito:

- sia della società partecipata che li distribuisce, in quanto indeducibili ex art. 109, co. 9

- sia dei singoli soci percipienti

Ratio dell’esenzione parziale

ANTE Riforma

La doppia imposizione era evitata

attraverso il meccanismo del credito di

imposta

La doppia imposizione è parzialmente

evitata accordando al socio una parziale

esenzione

RIFORMA

Sussiste una stretta correlazione tra proventi rientranti nella categoria degli utili da

partecipazione e proventi indeducibili dal reddito dei soggetti Ires

Fattispecie costituente reddito di capitale Determinazione del reddito

Interessi su mutui, depositi e conti correnti (art. 44 co. 1 lett. a) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si comprende in

questo importo anche la differenza tra somme percepite alla scadenza e somme impiegate

Interessi su obbligazioni, altri titoli e certificati di massa (art. 44 co. 1 lett. b) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si comprende in

questo importo anche la differenza tra somme percepite alla scadenza e prezzo di emissione

Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue (art. 44 co. 1 lett. c) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)

Compensi per prestazioni di fideiussione o altre garanzie (art. 44 co. 1 lett.

d)

Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)

Utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti (art. 44 co. 1 lett. e) Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni), con esenzione

parziale a norma dell'art. 47

Remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione (art. 44 co. 1

lett. f)

Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni), con esenzione

parziale a norma dell'art. 47. Si comprende in questo importo anche la differenza tra somme

percepite alla scadenza e somme apportate

Proventi derivanti dalla gestione di masse patrimoniali (art. 44 co. 1 lett.

g)

Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni). Si

comprende in questo importo anche la differenza tra somme percepite alla

scadenza e somme affidate in gestione

Proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su valute (art. 44

co. 1 lett. g-bis)

Differenza positiva tra i corrispettivi globali di trasferimento dei titoli e delle

valute, ridotta degli interessi maturati nel periodo di durata del rapporto

Proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (art. 44 co. 1 lett. g-ter) Interessi maturati nel periodo di durata del rapporto, maggiorati del compenso

per il mutuo

Redditi dei contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione (art.

44 co. 1 lett. g-quarter)

Differenza tra ammontare percepito e premi pagati

Redditi da prestazioni pensionistiche periodiche e rendite previdenziali

(art. 44 co. 1 lett. g-quinquies)

Differenza tra ciascuna rata di rendita o di prestazione erogata e

corrispondente importo della rata calcolato non tenendo conto dei rendimenti

finanziari

Altri proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto l'impiego di

capitale (art. 44 co. 1 lett. h)

Criterio generale (somme percepite nel periodo d'imposta, senza deduzioni)

Utili e dividendi – Riforma fiscale

• Abrogazione del credito di imposta sui dividendi e soppressionne dei canestri

• Il nuovo Tuir assimila ai dividendi:

- gli interessi remunerati ai soci sui finanziamenti relativi alla thin capitalization (art. 44, co.

1, lett. e);

- le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione con apporto di

capitale (art. 44, co. 1, lett. f)

- le remunerazioni di strumenti finanziari collegate con i risultati economici della società

emittente (art. 44, co. 2)

La tassazione di dividendi percepiti dalle persone fisiche

Persone fisiche Ante riforma Post riforma

Utili da

partecipazioni

non qualificate

- cedolare secca 12,5% (no dichia-

razione)

- su opzione, in dichiarazione con

credito d’imposta

- cedolare secca 12,5% (no dichia-

razione)

- no credito d’imposta

Utili da

partecipazioni

qualificate

- in dichiarazione con credito

d’imposta

- imponibile al 40% in dichiara-

zione senza credito d’imposta

Utili da

partecipazioni

in regime di

impresa

- in dichiarazione con credito

d’imposta

- concorrono alla formazione del

reddito d’impresa

- imponibile al 40% in dichiara-

zione senza credito d’imposta

- concorre alla formazione del

reddito d’impresa

Utili corrisposti a persone fisiche in base ad un contratto di

associazione in partecipazione

Associazione in partecipazioni Tassazione

L’apporto dell’associato qualificato 40% sull’utile percepito

L’apporto dell’associato non qualificato Ritenuta a titolo di imposta del 12,5%

Associato non residente, partecipazioni

non relative a stabili organizzazioni nel

territorio dello Stato

Ritenuta a titolo di imposta del 27%

Soggetti percettori Regola generale Eccezioni

Soggetti Ire Tassazione

integrale

Accoglimento interpello

(tassazione parziale del 40%)

Dividendi distribuiti a persone fisiche da parte di soggetti

residenti in paesi a fiscalità privilegiata (black list)

Nuovi strumenti finanziari introdotti dalla riforma del

diritto societario e il loro trattamento fiscale

Titoli assimilabili alle partecipazioni Titoli assimilabili alle

obbligazioni

- provento non è deducibile per la so-

cietà che lo eroga

- aliquote elevate in capo al percettore.

- provento è deducibile per la

società che lo eroga

- ritenuta del 12,5% in capo al

percettore

Persone fisiche Ante riforma Post riforma

Cessione

partecipazioni

non qualificate

- imposta sostitutiva del 12,5% - Invariato

Cessione

partecipazioni

qualificate

- imposta sostitutiva del 27% e

riportabilità delle minusvalenze in

quattro esercizi

- tassazione in dichiarazione (aliquote Ire)

- soppressione della riportabilità delle minusvalenze

Cessione

partecipazioni in

regime di

impresa

- Concorso alla tassazione del

reddito d’impresa (tassazione con

aliquota marginale Irpef)

- facoltà di rateazione in 5 periodi

di imposta per quelle iscritte tra le

immobilizzazioni finanziarie

- per le partecipazioni di controllo

e collegamento possibilità di

applicare l’imposta sostitutiva del

19%

- se la partecipazione ha i requisiti di esenzione (partecipation

exemption) concorre per il 40% alla formazione del reddito della

società (esente il 60%)

- per le altre partecipazioni iscritte fra le immobilizzazioni

finanziarie in almeno 3 bilanci la plusvalenza concorre

integralmente alla formazione del reddito nell’esercizio o in quote

costanti in 5 esercizi

- per le partecipazioni iscritte nell’attivo circolante o per quelle

immobilizzate possedute da meno di 3 esercizi la plusvalenza

concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui è realizzata

- le minusvalenze non sono mai deducibili

Il regime di tassazione per le plusvalenze percepite da

persone fisiche

Tassazione dei capital gain - artt. 67 e 68

Capital gain Tassazione

Plusvalenza da

partecipazione

non qualificata

Imponibile il 100% della plusvalenza con imposta sostitutiva

del 12,5%

Plusvalenza da

partecipazione

qualificata

Imponibile il 40% della plusvalenza

REDDITI DIVERSI

La categoria dei redditi diversi è costituita dallefattispecie tassativamente individuate dall'art. 67 delTUIR.

A differenza dei redditi di capitale, per i quali unaapposita norma "di chiusura" - l'art. 44 co. 1 lett. h) delTUIR - ricomprende in tale categoria tutti i redditi nonspecificamente contemplati dalle precedenti disposizionidell'articolo, ma comunque riconducibili ad un impiegodi capitale, l'elencazione dei redditi diversi è tassativa.

� si caratterizzano per la eterogeneità delle fonti, e sono raggruppabili nelle seguenti categorie (art.67):

• - plusvalenze immobiliari;• - guadagni di capitale (capital gains);• - proventi residuali;

• per i non residenti: si considerano prodotti nel territorio dello Stato se derivano da attività svolte nel territorio stesso o da beni che si trovano sul territorio, nonché le plusvalenze da cessioni di partecipazioni in società residenti con alcune esclusioni (art.23, c.1, lett.f)

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determinazione

� in generale:

• tassazione “al netto” delle spese di produzione;

• criterio di cassa.

Rientrano tra i redditi diversi - se gli immobili sono posseduti al di fuori dell'ambito dell'attivitàimprenditoriale eventualmente esercitata - le plusvalenze derivanti:

• dalla cessione a titolo oneroso (art. 67co. 1 lett. a) e b) del TUIR) di:

- terreni lottizzati o fatti oggetto di opere intese a renderli edificabili, ovvero edifici costruiti su tali terreni;

- terreni agricoli acquistati da non più di cinque anni;

- terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione;

- fabbricati o porzioni di fabbricato che non derivano da lottizzazioni di terreni, acquistati o costruiti da non più di cinque anni;

• dall'esproprio o occupazione di terreni per pubblica utilità (art. 11co. 5 della L. 413/91).

In termini generali, dette plusvalenze sono determinate, ai sensi dell'art. 68co. 1 del TUIR, come differenza tra:

• l'ammontare dei corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta a fronte della cessione;

• e la corrispondente quota di costo o valore fiscale di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene.

Sotto un primo profilo, con riferimento alle plusvalenze immobiliari, il manifestarsi del presupposto impositivo si individua in base alla normativa in vigore al momento in cui viene trasferito l'immobile (data dell'atto notarile), anche se il pagamento del prezzo e il conseguente assoggettamento a imposizione (in base al criterio di cassa) avvengono in un esercizio successivo.

Il principio si desume dalla sentenza Cass. 26.6.92 n. 8027.

Cessione a titolo oneroso - Nozione

In linea di prima approssimazione, presupposto per il conseguimento dei redditi in commento è la cessione a titolo oneroso dei beni immobili, operata al di fuori dell'esercizio di un'impresa commerciale.

La cessione a titolo oneroso ricorre in primo luogo quando la proprietà dell'immobile viene trasferita a terzi tramite un contratto di compravendita. Tuttavia, essa si configura anche qualora l'immobile venga trasferito a terzi tramite:

• il conferimento in società o enti;

• la permuta (tipicamente, con altri immobili);

• la datio in solutum (ossia l'estinzione di una obbligazione pecuniaria mediante il trasferimento della proprietà di un bene);

Inoltre, integrano cessione a titolo oneroso degli immobili anche i contratti onerosi che determinino effetti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento, e quindi:

• usufrutto;

• uso;

• abitazione;

• enfiteusi;

• superficie;

• servitù prediali.

Le plusvalenze immobiliari in commento sono quelle conseguite, al di fuori dell'attività imprenditoriale o di lavoro autonomo eventualmente esercitata:

• da persone fisiche;

• società semplici;

• enti non commerciali;

• soggetti non residenti:

- senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia);

- con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23 del TUIR (ovverosia, sempre che gli immobili ceduti siano siti in Italia) e non è riferibile alla stabile organizzazione.

Iscrizione nell'inventario

Per gli enti non commerciali e gli imprenditori individuali, sono suscettibili di generare plusvalenze rilevanti ex art. 67 co. 1 lett. a) e b) del TUIR gli immobili diversi da quelli merce che non risultano iscritti nell'inventario di cui all'art. 2217 c.c. o scritture equipollenti ai sensi di legge.

Criterio di imputazione del reddito (principio di cassa)

Le plusvalenze immobiliari conseguite al di fuori dell'eserciziodi imprese commerciali concorrono a formare il redditocomplessivo del cedente nel periodo d'imposta in cui èpercepito il corrispettivo (art. 68 co. 1 del TUIR).

Ai fini della prova della percezione del corrispettivo, occorreriferirsi a quanto indicato nell'atto notarile di cessione.Secondo la C.T. Reg. Torino 2.7.2009 n. 43, infatti, non rilevache a seguito della cessione di un terreno non si siaeffettivamente percepito il corrispettivo che nell'atto notariledicessione è stato indicato come corrisposto.

Cessione di terreni oggetto di lottizzazione o di opere volte a renderli edificabili

Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso - anche parziale - di terreni o edifici sonosempre tassate se realizzate successivamente (art. 67 co. 1lett. a) del TUIR):

• alla lottizzazione del terreno;

• ovvero all'esecuzione di opere intese a renderli edificabili.

Tali plusvalenze concorrono alla formazione del reddito complessivo del venditore anche serealizzate con riferimento a terreni acquistati da più di cinque anni, ovvero acquisiti per successioneo donazione.

La lottizzazione o la realizzazione di opere, di per sé non danno luogo all'emersione di alcunaplusvalenza e conseguentemente, non determinano la realizzazione di alcun reddito diverso. Solocon la successiva cessione del terreno si realizza la plusvalenza speculativa.

Cessione di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni

La cessione a titolo oneroso di fabbricati e terreni non edificabili genera una plusvalenza tassabile(art. 67 co. 1 lett. b del TUIR), se la cessione avviene:

• a titolo oneroso;

• entro 5 anni dalla costruzione o dall'acquisto.

Il termine immobili appare semanticamente ampio, rievocando implicitamente la nozionecivilistica di cui all'art. 812 c.c. (fabbricati e terreni,a prescindere, per i primi, dalla destinazione -residenziale o produttiva - e dalle risultanze catastali).

Ai sensi dell'art. 9 co. 5 del TUIR, sono assimilati alle cessioni gli atti a titolo oneroso checomportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, ivi compresi iconferimenti, l'usufrutto e le servitù.

Cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria

Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificabili non lottizzati sono tassate come redditi diversi, indipendentemente dalla data di acquisto dei terreni stessi (art. 67 co. 1 lett. b) ultimo periodo del TUIR).

Le plusvalenze sono tassabili anche se i terreni edificabili sono acquisiti a seguito di successione o donazione

Espropriazione di terreni per pubblica utilità

La plusvalenza realizzata su terreni a seguito di espropri, se non è conseguita da chi esercita un'impresa commerciale, è tassata ai sensi dell'art. 67 co. 1 lett. b) del TUIR.Sono pertanto tassate le plusvalenze derivanti da:

• indennità di esproprio;

• somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi;

• somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva conseguente ad occupazioni di urgenza divenute illegittime;

relative a terreni destinati a (art. 11 co. 5 della L. 413/91):

• opere pubbliche o infrastrutture urbane all'interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al DM 2.4.68 n. 1444, come definite dagli strumenti urbanistici (R.M. 18.2.97 n. 30/E; C.M. 24.7.98 n. 194/E);

• interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla L. 18.4.62 n. 167, non assumendo alcun rilievo l'ubicazione dell'area (R.M. 18.2.97 n. 30/E; C.M. 24.7.98 n. 194/E).

PLUSVALENZE DI NATURA FINANZIARIA

Il regime fiscale delle plusvalenze di natura finanziaria è disciplinato da un sistema di norme alquanto articolato.

Le norme di riferimento sono costituite dagli artt. 67 e 68 del TUIR e dal DM 2.4.2008, le quali regolano,rispettivamente:

• le fattispecie che costituiscono redditi diversi di natura finanziaria;

• le modalità di determinazione di tali redditi;

• la percentuale con cui le plusvalenze e le minusvalenze concorrono alla determinazione dell'imponibile.

A tali norme si affiancano le disposizioni del DLgs. 461/97 che disciplinano la determinazionedell'imposizione sostitutiva nei casi di partecipazioni non qualificate.

Norma Oggetto

Art. 67 co. 1 lett c)

Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria

delle plusvalenze derivanti dalla cessione di

partecipazioni qualificate e delle relative fattispecie

assimilate

Art. 67 co. 1 lett c-bis)


delle plusvalenze derivanti dalla cessione di

partecipazioni non qualificate e delle relative

fattispecie assimilate

Art. 67 co. 1 lett c-ter)


delle plusvalenze derivanti dalla cessione o dal

rimborso di titoli, certificati di massa, valute estere

ecc.

Art. 67 co. 1 lett c-quater)Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria

delle plusvalenze derivanti da contratti derivati

Art. 67 co. 1 lett c-quinquies)Tassazione come redditi diversi di natura finanziaria

delle plusvalenze finanziarie di natura "residuale"

Art. 68 co. 3

Compensazione di plusvalenze e minusvalenze

derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate e

delle relative fattispecie assimilate

Art. 68 co. 4

Compensazione di plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla

cessione di partecipazioni (qualificate o non qualificate) in società

con sede in Stati diversi da quelli di cui al decreto del Ministro

dell'Economia e delle Finanze previsto dall'art. 168-bis (c.d. white

list)

Art. 68 co. 5

Compensazione di plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla

cessione di partecipazioni non qualificate e delle relative

fattispecie assimilate

Art. 68 co. 6

Determinazione del reddito nei casi di partecipazioni qualificate e

non qualificate e di cessione o rimborso di titoli, certificati di

massa, valute estere

Art. 68 co. 6-bis Agevolazione per il reinvestimento in imprese "start-up"

Art. 68 co. 6-terDeterminazione del limite dell'importo esente nei casi di

plusvalenze che beneficiano dell'agevolazione di cui al co. 6-bis

Art. 68 co. 7 Disposizioni particolari per la determinazione del capital gain

Art. 68 co. 8 Determinazione del reddito nei casi di contratti derivati

Art. 68 co. 9Determinazione del reddito nei casi di plusvalenze finanziarie di

natura "residuale

Applicano il regime del capital gain (circ. Agenzia delle Entrate 10.12.2004 n. 52/E, par. 2.1):

• le persone fisiche residenti (purché non conseguano la plusvalenza nell'esercizio di attività d'impresa, di lavoro autonomo o in qualità di lavoratori dipendenti);

• le società semplici e i soggetti equiparati;

• gli enti non commerciali (purché non conseguano la plusvalenza nell'esercizio di attività d'impresa);

• i soggetti non residenti (di qualunque natura):

- senza stabile organizzazione in Italia, sempre che la cessione si consideri effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23del TUIR;

- con stabile organizzazione in Italia, se la cessione si considera effettuata in Italia ai sensi dell'art. 23del TUIR e non è riferibile alla stabile organizzazione.

Le fattispecie che determinano il realizzo di redditi diversi di natura finanziaria sono disciplinate dall'art. 67del TUIR.

Esse si originano a seguito della cessione o del rimborso:

• di partecipazioni qualificate e delle relative fattispecie assimilate (contratti di associazione in partecipazione e strumenti finanziari), anch'esse "qualificate" (lett. c);

• di partecipazioni non qualificate e delle relative fattispecie assimilate (contratti di associazione in partecipazione e strumenti finanziari), anch'esse non "qualificate" (lett. c-bis);

• di titoli non rappresentativi di merci, certificati di massa, valute estere, ecc. (lett. c-ter);

• di rapporti dai quali deriva il diritto o l'obbligo a cedere o acquistare a termine strumenti finanziari (lett. c-quater);

• di rapporti produttivi di redditi di capitale, crediti pecuniari, rapporti attraverso i quali è possibile conseguire differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto (lett. c-quinquies).

A norma dell'art. 68co. 6 del TUIR, le plusvalenze di natura finanziaria sono costituite dalla differenza tra:

• il corrispettivo percepito, e

• il costo o valore di acquisto assoggettato a tassazione (da documentarsi a cura del contribuente), aumentato di ogni altro onere inerente, ivi compresa l'imposta sulle successioni o donazioni, ma con l'esclusione degli interessi passivi.

Il riferimento al "corrispettivo percepito" implica che la tassazione dei redditi di natura finanziaria avvenga in base al principio di cassa.

Ai fini della tassazione delle plusvalenze di natura finanziaria realizzate da soggetti non imprenditori, si possono delineare quattro differenti regimi a seconda che si tratti di partecipazioni:

• qualificate (art. 68co. 3 del TUIR e art. 2co. 2 del DM 2.4.2008);

• non qualificate (art. 5co. 2 del DLgs. 461/97 e art. 68co. 5 del TUIR);

• in società residenti in Stati non appartenenti alla white list di cui all'art. 168-bisco. 2 del TUIR (art. 68co. 4 del TUIR);

che godono del regime di esenzione previsto per le imprese start-up di cui all'art. 68co. 6-bis e 6-ter del TUIR.

Opzioni per il risparmio amministrato e per il risparmio gestito

Per i soli redditi che derivano dal possesso di attività finanziarie "non qualificate", è possibile optare per i regimi del risparmio amministrato e del risparmio gestito, previsti rispettivamente dagli artt. 6e 7 del DLgs. 461/97 al fine di attribuire a un intermediario appositamente individuato gli adempimenti relativi alla liquidazione delle imposte sostitutive per conto del contribuente.

Utili percepiti da persone fisiche non imprenditori

Per gli utili percepiti da persone fisiche che non esercitano attività d'impresa è previsto:

• per le partecipazioni qualificate, l'inclusione parziale al reddito:

- nella misura del 40%, per i dividendi relativi ad utili formatisi fino all'esercizio in corso al 31.12.2007;

- nella misura del 49,72%, per i dividendi relativi ad utili formatisi dopo l'esercizio in corso al 31.12.2007;

• per le partecipazioni non qualificate, una ritenuta a titolo d'imposta nella misura del 12,50% sull'intero dividendo, senza opzione per la tassazione ordinaria;

• l'integrale imponibilità dei dividendi provenienti da società localizzate in Stati o territori considerati a fiscalità privilegiata.

Si considerano qualificate le partecipazioni che conferiscono:

• una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinariasuperiore al 20%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale oal patrimonio superiore al 25% (per le partecipazioni in società nonnegoziate nei mercati regolamentati);

• una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinariasuperiore al 2%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale o alpatrimonio superiore al 5% (per le società i cui titoli sono negoziati neimercati regolamentati).

Se la partecipazionenon soddisfaalcuno dei due requisiti previsti dalla lett.c) del co. 1 dell'art. 67 del TUIR, essa si intende "non qualificata" ed èsoggetta al regime di cui all'art. 27co. 1 del DPR 600/73.

Altri redditi diversi

Fattispecie Determinazione del reddito

Vincite delle lotterie, concorsi a premio, giochi di abilità o

di sorte ecc. (art. 67 co. 1 lett. d)

Ammontare percepito nel periodo d'imposta, senza

deduzioni (art. 69 co. 1)

Redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente

(art. 67 co. 1 lett. e) Ammontare percepito nel periodo d'imposta (art. 70 co. 1)

Redditi di beni immobili situati all'estero (art. 67 co. 1 lett.

f)

Ammontare risultante dalla valutazione effettuata dallo

Stato estero o, se quest'ultimo non adotta forme di

tassazione su base catastale, ammontare percepito nel

periodo d'imposta ridotto del 15% (art. 70 co. 2)

Redditi derivanti dall'utilizzazione economica di opere

dell'ingegno, di brevetti, formule ecc. (art. 67 co. 1 lett. g)

Ammontare percepito nel periodo d'imposta, ridotto

forfetariamente del 25% se i diritti sono stati acquistati a

titolo oneroso (art. 71 co. 1)

Redditi derivanti da (art. 67 co. 1 lett. h):

• concessione in usufrutto o sublocazione immobili;

• affitto, locazione, concessione in uso ecc. beni mobili;

• affitto unica azienda imprenditore individuale.

Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo

d'imposta e le spese specificamente inerenti alla loro

produzione (art. 71 co. 2)

Plusvalenze derivanti dalla cessione dell'unica azienda

concessa in affitto (art. 67 co. 1 lett. h)

Differenza tra corrispettivo percepito e costo non

ammortizzato (art. 71 co. 2)

Plusvalenze derivanti dalla cessione dell'unica azienda

acquisita a titolo gratuito (art. 67 co. 1 lett. h-bis)

Differenza tra corrispettivo percepito e costo non

ammortizzato (art. 71 co. 2)

Redditi derivanti da attività commerciali non esercitate

abitualmente (art. 67 co. 1 lett. i)

Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta

e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art.

71 co. 2).

Redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non

esercitate abitualmente ecc. (art. 67 co. 1 lett. l)

Differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta

e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art.

71 co. 2)

Indennità, rimborsi spese, premi e compensi percepiti da

sportivi dilettanti e da cori e bande musicali dilettantistiche

(art. 67 co. 1 lett. m)

Ammontare percepito nel periodo d'imposta, con

esclusione (art. 69 co. 2):

• dell'importo forfetario di 7.500 euro;

• dei rimborsi spese documentati relativi a vitto, alloggio,

viaggio e trasporto fuori del territorio comunale.

Plusvalenze derivanti da trasformazioni eterogenee (art. 67

co. 1 lett. n)

Nessun criterio specifico esplicitato dal testo di legge (si

applicano i criteri previsti per ciascuna fattispecie

assoggettata a tassazione).

Vincite di lotterie, concorsi a premio, ecc. Ambito oggettivo

Costituiscono redditi diversi a norma dell'art. 67 co. 1 lett. d) del TUIR:

• le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio e dei giochi e delle scommesse organizzate per il pubblico;

• i premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte;

• i premi attribuiti quali riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali.

La C.M. 10.2.98 n. 47/E e la R.M. 30.3.2000 n. 42/E hanno precisato che non costituiscono redditi tassabili i premi e le vincite realizzati in ambito "familiare e privato", ivi compresi i casi di manifestazioni che si svolgono in circoli il cui accesso è riservato ai soli soci.

Determinazione del reddito

I premi e le vincite disciplinati dall'art. 67 co. 1 lett. d) del TUIR costituiscono redditi per l'intero ammontare percepito nel periodo d'imposta. Dalla formulazione della norma si evince che:

• si applica in ogni caso il principio di cassa, indipendentemente dalla data di svolgimento della manifestazione dalla quale si è originata la vincita;

• ai fini della determinazione del reddito, non è ammessa alcuna deduzione.

Per i redditi in esame, generalmente non esiste obbligo di dichiarazione, in quanto sull'ammontare della vincita viene applicata la ritenuta a titolo d'imposta nella misura prevista, per ciascuna tipologia di premio, dall'art. 30 del DPR 600/73.

Redditi fondiari non costituenti plusvalenze Ambito oggettivo

Rientrano tra i redditi diversi di natura immobiliare (art. 67 co. 1 lett. e) del TUIR):

• i censi, le decime e i quartesi;

• gli altri redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente;

• i redditi degli immobili per i quali non è prevista l'iscrizione in catasto.

Censi, decime e quartesi

Tali dazioni, ormai confinate ad un ruolo marginale nell'economia moderna, esprimono diritti ed obblighi derivanti da istituti risalenti nel tempo. In particolare:

• i censi costituiscono rendite perpetue che l'acquirente del fondo agricolo si impegna a pagare all'alienante quale corrispettivo per il trasferimento del fondo stesso;

• le decime costituiscono il corrispettivo dell'utilizzo di un terreno (in origine la decima parte del raccolto), assimilabile quanto a natura ad un vero e proprio canone di locazione;

• i quartesi, infine, costituiscono erogazioni dovute dal proprietario del fondo ad un beneficiario, titolare di un diritto di credito sul fondo stesso.

Unità immobiliari possedute all'estero

Ai fini delle imposte sui redditi, le unità immobiliari urbane site all'estero rilevano soltanto se possedute da soggetti residenti in Italia ai sensi dell'art. 2 del TUIR.

Si ricorda che in tale sede si ha riguardo agli immobili non relativi ad imprese commerciali posseduti da persone fisiche, società semplici, enti non commerciali. Qualora si trattasse di immobili patrimoniali di imprese commerciali, i relativi redditi, ancorché determinati in base ai criteri definiti in materia di redditi diversi dall'art. 70 co. 2 del TUIR, costituirebbero componenti positivi del reddito d'impresa, ai sensi dell'art. 90 co. 1 del TUIR.

ELEMENTI IMPORTANTI

Redditi diversi: plusvalenze

immobiliari

� sono costituite dalla differenza tra i

corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e

il prezzo di acquisto o costo di costruzione

del bene, aumentato di ogni altro costo

inerente al bene medesimo (art.68, c.1)

Redditi diversi: guadagni di capitale su partecipazioni

� le plusvalenze e le minusvalenze sono

costituite dalla differenza tra il corrispettivo

percepito ed il costo o valore di acquisto

aumentato di ogni altro onere inerente alla

loro produzione, compresa l’imposta di

successione e donazione

� plusvalenze su partecipazioni “non

qualificate”:

• imposta sostitutiva del 12,5% (art.5, c.2, d.lgs.

461/1997);

• regime del risparmio amministrato;

• regime del risparmio gestito

Redditi diversi: guadagni di capitale su partecipazioni

redditi diversi: guadagni di capitale su partecipazioni

� regime del risparmio amministrato (art.6, d.lgs. 461/1997):

• presuppone un rapporto di custodia e amministrazione con un intermediario autorizzato;

• l’intermediario applica l’imposta sostitutiva del 12,5% sulle plusvalenze percepite dal contribuente;


• se sono realizzate minusvalenze, l’intermediario le

computa in deduzione delle plusvalenze percepite

nell’ambito del medesimo rapporto nello stesso

periodo d’imposta e nei successivi, ma non oltre il

quarto;

• il contribuente non deve esporre in dichiarazione le

plusvalenze soggette a questo regime


� regime del risparmio gestito (art.7, d.lgs.

461/1997):

• presuppone un rapporto di gestione

individuale di portafoglio;

• il gestore applica l’imposta sostitutiva del

12,5% sul risultato della gestione calcolato al

termine di ciascun anno;


• il risultato della gestione si determina come

differenza tra valore del patrimonio gestito al

termine dell’anno (aumentato dei prelievi e

diminuito dei conferimenti effettuati in corso d’anno

dal contribuente) e valore del patrimonio gestito

all’inizio dell’anno, scomputando l’importo di quei

redditi maturati in corso d’anno nell’ambito della

gestione che sono esenti o soggetti a regimi

impositivi diversi;


• se il risultato della gestione è negativo, la

perdita è portata in diminuzione del risultato

della gestione dei periodi d’imposta successivi

ma non oltre il quarto;

• il contribuente non deve esporre in

dichiarazione le plusvalenze soggette a questo

regime

redditi fondiari capitale e redditi diversi [modalit ...

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