Налоговые споры по раздельному учету и при использовании различных режимов налогообложения

www.fbk-pravo.ru

Налоговые споры по раздельному учету и при использовании различных

режимов налогообложения

Июнь · 2013

Яковлев Алексей Алексеевич

Руководитель практики налоговых споров ФБК-Право

2www.fbk-pravo.ru

Споры по раздельному учету Общая информация

Споры по НДС остаются в лидерах по сравнению со спорами по другим видам налогов;

Раздельный учет – актуальность проблематики;

Организация ведения раздельного учета – как инструмент налоговой оптимизации;

Ведение раздельного учета по НДС – комплексная задача, включающая в себя вопросы учета, экономики и права, при этом ключевыми в ней являются вопросы УЧЕТА.

3www.fbk-pravo.ru

Случаи, для которых главой 21 НК РФ предусмотрено ведение раздельного учета.

осуществление операций, облагаемых НДС, и операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от НДС) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

для длительных производственных циклов (п. 13 ст. 167 НК РФ);

определение суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации, облагаемой по ставке 0 % (п. 10 ст. 165 НК РФ);

при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 174.1 НК РФ);

раздельный учет по ст. 170 НК РФ

Его назначение связано с таким условием для вычета НДС как связь приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав с операциями, облагаемыми НДС

4www.fbk-pravo.ru

Раздельный учет по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

используемым для осуществления операций (2) НЕ_ОБЛАГАЕМЫХ НДС

используемым для осуществления как

(1)_ОБЛАГАЕМЫХ, так и (2)_НЕ_ПОДЛЕЖАЩИХ

обложению НДС

(ОСВОБОЖДЕННЫХ от обложения НДС)

операций

ВЫЧЕТЫ ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ТОВАРАМ (РАБОТАМ, УСЛУГАМ),

ИМУЩЕСТВЕННЫМ ПРАВАМ,

используемым для осуществления операций

(1)_ОБЛАГАЕМЫХ НДС

УЧИТЫВАЮТСЯ

В СТОИМОСТИ

ПРИННИМАЮТСЯ

К ВЫЧЕТУ

ПРИННИМАЮТСЯ

К ВЫЧЕТУ/

/УЧИТЫВАЮТСЯ

В СТОИМОСТИ

В ПРОПОРЦИИ СтОтгрНДС /

ΣСтОтгр

¡

5www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» vs ведение раздельного учета по п. 4 ст. 170 НК РФ

Правило 5 %:

О нем вспоминают в момент, когда надо готовить возражения на акт проверки;

На него ссылаются там, где это не нужно;

Его возможности используются не полностью.

(!) МОЖНО НЕ ОПРЕДЕЛЯТЬ ПРОПОРЦИЮ В НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ, ЕСЛИ:

ДОЛЯ СОВОКУПНЫХ РАСХОДОВ на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых НЕ_ПОДЛЕЖАТ ОБЛОЖЕНИЮ НДС, не превышает 5 %

ОБЩЕЙ ВЕЛИЧИНЫ СОВОКУПНЫХ РАСХОДОВ на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

(абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции ФЗ от 19.07.2011 N245-ФЗ)

6www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросы

Какие вопросы возникают по «Правилу 5 %» (перечень не является исчерпывающим):

Используем / не используем, в том числе, с учетом видов осуществляемой деятельности, закрепляем в УП/ не закрепляем в УП

Какие расходы берем для расчета (только прямые, или прямые и косвенные, только по основной деятельности или с учетом прочих, что делаем с общехозяйственными и внереализационными расходами, используем данные бухгалтерского или налогового учета и т.п.)

Считаем расходы связанные с облагаемыми и необлагаемыми операциями пропорционально доходам / считаем по другим критериям

Применяем или нет «Правило 5 %», если отдельные виды деятельности подпадают под ЕНВД

На какой результат применения «Правила 5 %» можно рассчитывать

7www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыОбязательность (необходимость) применения, обязательность закрепления в УП

Применение «Правила 5 %» является добровольным

Отказ от применения правила 5 % не всегда продиктован объективными оценками, не всегда учитывает возможность того, что ситуация может меняться

Отсутствие в УП упоминания про применение «Правила 5 %» может выступить дополнительным ресурсом при защите прав налогоплательщика,

Декларирование применения «Правила 5 %» в УП, в совокупности с указанием применяемой методики, может выступить дополнительным аргументом в пользу ее обоснованности

8www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыЗначение видов осуществляемой деятельности

Практика с участием автодилеров (2009-2012 годы):

Общество осуществляло как операции, подлежащие обложению НДС (реализация автомобилей и запчастей к ним, реализация ТМЦ, оказание услуг по ремонту автомобилей), так и операции, не подлежащие обложению НДС (оказание услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей в период гарантийного срока их эксплуатации);

Инспекция считает расчет Обществом доли совокупных расходов ошибочным, поскольку в него необоснованно включены суммы расходов, не относящиеся к расходам на производство товаров (работ, услуг), а именно: расходы, связанные с реализацией (перепродажей) товаров (автомобилей, запчастей), производителем которых общество не является.

Суд полагает, что дилерская деятельность Общества предусматривает продажу автомобилей с предварительным выполнением работ по предпродажной подготовке и последующим выполнением работ по гарантийному ремонту автомобилей. При применении установленного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ правила из общей величины совокупных расходов на производство инспекция ошибочно исключила расходы, связанные с реализацией автомобилей и запасных частей.

9www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыЗначение видов осуществляемой деятельности (продолжение)

Ф

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12 (дело ООО «Проктер энд Гембл»):

(!) Важно: спор за период до изменений ФЗ от 19.07.2011 N 245-ФЗ Президиум ВАС РФ использовал критерии экономического характера необлагаемой деятельностью у Заявителя было предоставление займов под % спорная сумма вычетов была связана с общехозяйственными расходами

Применение абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ возможно только

производственными компаниями

Предоставление займа - производство услуг. Трактовка Инспекции абз.9 п. 4 ст. 170 НК РФ не соответствует смыслу этой нормы.

Инспекция (Ответчик): Общество (Заявитель):

Президиум ВАС: Предоставление преимуществ, связанных исключительно с налоговым учетом сумм НДС, лишь хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг), не дает экономического эффекта в виде уменьшения налогового бремени, поскольку объект обложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг), а не в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для осуществления которых приобретаются сырье, материалы, средства производства, работы и услуги сторонних организаций

10www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %»

(!) Какие расходы следует включить в расчет по «Правилу 5 %»

Письмо МФ РФ от 12.02.2013 N 03-07-11/3574:

… учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от НДС.

Письмо МФ РФ от 02.08.2012 N 03-07-11/223:

… учитывались все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от обложения НДС, в том числе стоимость приобретенных ценных бумаг, прав требований, подлежащих дальнейшей реализации, суммы процентов по полученным займам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с приобретением указанных ценных бумаг, прав требований, получением займов. Кроме того, в составе расходов следовало учитывать часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям.

Письмо МФ РФ от 29.03.2012 N 03-07-08/92:

В случае, если в течение налогового периода наряду с операциями, подлежащими обложению НДС, осуществлялись операции, не подлежащие обложению НДС в связи с тем, что они не являются объектом обложения НДС, и расходы на такие операции составили менее 5 %, раздельный учет может не производиться.

11www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %» (продолжение)

(!) Подходы судебной практики по общехозяйственным расходам

Постановление ФАС МО от 30.03.2012 N А40-75197/11-129-319:

Вычет по общехозяйственным расходам заявлен обществом в полной сумме, поскольку данные товары (работ, услуги) использованы только для осуществления операций, облагаемых НДС. Строительство жилого дома, в котором обществом в проверяемом периоде были реализованы квартиры, осуществлялось только подрядным способом, то есть без привлечения сил и средств заказчика, который за исключением оплаты строительных работ, не нес никаких расходов, подлежащих распределению в бухгалтерском учете по счетам затрат, в том числе на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

(!) Подходы к решению спорных вопросы в отношении ряда расходов

необходимо учитывать экономическое содержание расхода и его место в деятельности организации;

последовательность избранной методологии, в том числе, использование сопоставимых экономических показателей;

12www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыОпределение состава расходов для расчета по «Правилу 5 %» (продолжение)

(!) Источник для расчета: налоговый vs бухгалтерский учет

Постановление ФАС СЗО от 20.07.2011 N А21-7242/2010:

Непосредственно в главе 21 НК РФ не содержатся определения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство". Использование норм главы 25 НК РФ по поводу термина "расходы на производство", ошибочно. Правомерно использование правил бухгалтерского учета. (См. также письмо МФ РФ от 28.06.2011 N 03-07-11/174)

(!) Как делим расходы, связанные с облагаемыми/ не облагаемыми операциями: пропорционально доходам или по другим критериям

Письмо ФНС РФ от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475:

Положениями главы 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 170 НК РФ, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов.

13www.fbk-pravo.ru

«Правило 5 %» спорные вопросыСочетание общего режима и ЕНВД

Письмо ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@

Письмо МФ РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143

Постановление ФАС ЦО от 29.05.2006 N А23-247/06А-14-38

Правило 5 % при ЕНВД не действует

Постановление ФАС СЗО от 20.07.2011 по делу NА21-7242/2010 (косвенно)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 по делу N А29-6207/2008

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А65-28667/06-СА2-11

Правило 5 % действует и при ЕНВД

14www.fbk-pravo.ru

Правило 5 %Последствия при соблюдении барьера

Письмо ФНС от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ (письмо МФ РФ от 19.09.2008 N 03-07-15/139):

…абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов).

Постановление ФАС ЦО от 28.03.2012 N А68-5321/11:

…абз.9 п.4 ст.170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, а также в тех и других одновременно.

15www.fbk-pravo.ru

Раздельный учет по ст. 170 НК РФОсновные вопросы

(!) Что такое «раздельный учет»

Совокупность действий по определению судьбы «входящего» НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций, прежде всего в части вычетов, относящихся одновременно к двум указанным выше категориям. Именно на эти вычеты распространяются и отрицательные последствия в случае отсутствия раздельного учете или ведения его ненадлежащим образом.

См. Письмо МФ РФ от 11.01.2007 N 03-07-15/02

(!) Закрепление в УП

Формализация порядка ведения раздельного учета желательна, но главное – при необходимости иметь возможность подтвердить, что раздельный учет фактически ведется.

Постановление ФАС МО от 06.03.2012 по делу N А40-140274/10-4-840;

Постановление ФАС ВСО от 29.05.2012 по делу N А74-585/2011 и др.

16www.fbk-pravo.ru

Раздельный учет по ст. 170 НК РФОпределение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав

(!) Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 (дело "Лаборатории Касперского»):

Предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21.

(!) Определение ВАС РФ от 13.10.2011 № ВАС-12760/11:

Обществом осуществлялись не подлежащие налогообложению операции по выдаче процентных займов в денежной форме. В нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ проценты по указанным займам не учтены в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете единой пропорции применяемой для распределения НДС. Доходы, полученные организацией в виде процентов по договору займа должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

(!) Общие подходы к определению стоимости отгрузки

Последовательность, использование экономически обоснованных сопоставимых критериев

17www.fbk-pravo.ru

Раздельный учетРазбор практической ситуации

Обществом заявлен вычет по приобретенным нежилым помещениям, при этом Общество получало доходы в виде % по займам и от реализации ц/б

Приобретенные нежилые помещения планировалось использовать в операциях, облагаемых НДС и эти намерения начали воплощаться после завершения проверки

Вычет заявлен не в периоде приобретения нежилых помещений, а в периоде реализации первого из них, в пределах срока (п. 2 ст. 173 НК РФ)

В ходе проверки Общество пояснило Инспекции, что не вело раздельный учет «входящего» НДС. В периоде заявления вычетов имелись основания для применения правила 5 %, представило справку-расчет.

Инспекция отказала в вычете, поскольку в периоде приобретения помещений доля расходов, связанных с необлагаемыми операциями превысила 5 %

18www.fbk-pravo.ru

Использование налоговых режимов и оценка обоснованности налоговой выгоды

Определение ВАС РФ от 01.02.2013 № ВАС-15570/12 (рассмотрено Президиумом ВАС РФ 09.04.2013, дело ООО«Металлургсервис»):

Выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем применения специального налогового режима, не могут являться правомерными с учетом законности применения этим обществом системы налогообложения в виде ЕНВД. Управленческие решения по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не могут рассматриваться как дробление бизнеса и однозначно свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

19www.fbk-pravo.ru

101990, Москва, ул. Мясницкая, д. 44/1

Телефон +7 (495) 737 5353

Факс +7 (495) 737 5347

E-mail [email protected]

БЛАГОДАРЮ ЗА ВНИМАНИЕ!БЛАГОДАРЮ ЗА ВНИМАНИЕ!

www.fbk-pravo.ru

Яковлев Алексей Алексеевич

Руководитель практики налоговых споров ФБК-Право